III SA/Po 908/15

Dnia 10 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...], spółka A zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Do wniosku załączono m. in pełnomocnictwo notarialne udzielone A.N., faktury sprzedaży i zakupu wszystkich samochodów objętych wnioskiem oraz listy przewozowe CMR obejmujące wszystkie samochody ujęte w przedmiotowym wniosku. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotowe pojazdy nie figurują w elektronicznej bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Pismem z dnia [...] organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi transportowe, korespondencji handlowej, zleceń transportowych, umów z firmami transportowymi wym. w pol. 16 załączonych do wniosku dokumentów CMR. W odpowiedzi z dnia [...] spółka wyjaśniła, że zleciła transport samochodów osobowych objętych przedmiotowym wniosku ich nabywcy, tj. firmie R. N. W dniu [...] spółka przesłała poczta elektroniczną umowę o współpracy z firmą R. N. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że spośród wszystkich przesłanek zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowa dostawa wewnątrzwspólnotowa wykonywana była przez wnioskodawcę lub w jego imieniu. Organ podkreślił, że skarżąca nie spełniła łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym żądanie o zwrot akcyzy stało się bezskuteczne. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącej spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w jej ocenie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżąca powołała się na zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy zawartej w dniu [...] pomiędzy firmą R. N., a spółką A, z którego wynika, że w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer (spółka A), a przeniesienie tego prawa na firmę R. N. następuje poprzez podpisanie przez niego dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. Skoro nabywca organizuje transport w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy, to oczywistym jest, że transport ten realizowany jest w imieniu sprzedawcy. Natomiast kwestia tego, kto bezpośrednio organizował i ponosił koszty transportu pozostaje w sferze swobody zwierania umów, co powinno być respektowane również przez Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową przewoźnik nie działał w imieniu strony skarżącej, w związku z czym w trakcie tej dostawy strona skarżąca nie rozporządzała przewożonym samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu II instancji strona skarżąca nie wykazała zarówno dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów we własnym imieniu, jak również rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel w trakcie jej realizacji. Organ odwoławczy wskazał, że powołany przez skarżącą zapis § 3 pkt 2 ww. umowy regulujący szczegółowe warunki przeniesienia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę nie jest wiążący dla organu podatkowego, ponieważ ogranicza on ciążący na organie podatkowym na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (a nie deklarowanej przez stronę i jej partnera handlowego), pozwalającej stworzyć rzeczywisty obraz danej sprawy i w rezultacie trafnie zastosować przepis prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik spółki A zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie i wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko określone w decyzjach obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009, Nr 32, poz. 246). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki [...]. W sprawie bezsporne było spełnienie warunków braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy i terminowe złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Kwestią sporną okazało się dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez stronę we własnym imieniu i rozporządzanie przewożonymi samochodami jak właściciel w trakcie dostawy. W kwestii zarzutu dotyczącego dysponowania spornymi pojazdami jak właściciel w momencie wywozu z kraju należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie skarżąca uznała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że strona nie dysponowała prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel podczas dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. Z informacji udzielonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] (k. [...] akt. adm.) wynika, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie dysponowała ona przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel, a organizacja transportu samochodów osobowych została zorganizowana i opłacona przez nabywcę - firmę R. N. Skarżąca spółka przesłała również umowę o współpracy (k. [...] akt adm.) z dnia [...] zawartą w Ł. między firmą R.N., a spółką A, powołując się na zapis umowny § 3 ust. 2 w odniesieniu do zarzutu braku dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z § 3 ust. 2 ww. umowy w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje spółka A, a przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez firmę R. N. dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. W ocenie Sądu przywołane sformułowanie umowny nie wpływa na swobodę organu podatkowego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu, iż dysponowanie prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wspólnotowej lub eksportu jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, której ocena, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych związanych z konkretną dostawą, należy do organu podatkowego. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Przedmiotowe samochody zostały sprzedane przez skarżącą spółkę w dniach [...], [...] oraz [...] firmie R. N., a następnie dostarczone odbiorcy przez firmę transportową spółka B oraz spółkę C. Oznacza to, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je w swoim imieniu i na własny koszt. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa przedmiotowych pojazdów została dokonana przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Ponadto skarżąca potwierdziła ten fakt w piśmie z dnia [...], w którym wskazała, że transport przedmiotowych samochodów osobowych wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy był zorganizowany przez nabywcę - firmę R. N. i z tego względu skarżąca spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę za wykonaną usługę transportową. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, skarżąca spółka nie była właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel, w momencie składania wniosku o zwrot akcyzy. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt 6 u.p.a. (dostawa wewnątrzwspólnotowa – przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). W rozpoznawanej sprawie w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca spółka nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Wywóz bowiem nastąpił już po zawarciu umowy kupna sprzedaży przedmiotowych samochodów. Ponadto, umowa o współpracy nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów usługi transportowej, a wnioskodawca nie przedłożył dokumentów za pomocą, których mógłby wykazać, że to wnioskodawca, zgodnie z wymogami art. 107 u.p.a. realizuje dostawę wewnątrzwspólnotową. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto organ odwoławczy prawidłowo zastosował i dokonał wykładni wskazanych w decyzji przepisów prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).