III SA/Po 909/15

Dnia 27 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od grudnia 2006 roku do czerwca 2007 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla spółki A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...], [...] oraz poszczególne miesiące od [...] do [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] określił dla spółka A obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za [...] w wysokości [...] zł, [...] w wysokości [...] zł, [...] w wysokości [...] zł, [...] w wysokości [...] zł, [...] w wysokości [...] zł, [...] w wysokości [...] zł, [...] w wysokości [...] zł, [...] w wysokości [...]. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: * art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawy i powielenie błędnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, * art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębienia zaufania obywateli od organów podatkowych, * art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez uznanie, iż podatnik był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego po jego stronie, co uniemożliwia przypisanie odpowiedzialności w zakresie opłaty paliwowej. Dodatkowo pismem z dnia [...] strona postawiła zarzut naruszenia: * art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób fragmentaryczny, z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy, * art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej i nienależyte ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, * art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego istotnych dla sprawy okoliczności. W efekcie strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. Z., W. F., D. N., R. B. i J. I. na okoliczność faktu przeprowadzenia transakcji z podatnikiem. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dochodzenia celem ustalenia związku P. Z. ze spółkami B, C oraz D oraz przeprowadzenie dochodzenia celem ustalenia czy w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym doszło do powstania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem zużytym finalnie przez podatnika. Decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za [...] i umorzył postępowanie w tym zakresie, a także utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od [...] do [...]. Organ uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu stanowiły w znacznej części powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji w zakresie podatku akcyzowego, co do których Dyrektor Izby Celnej w P. wypowiedział się w decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P. nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie wysokości opłaty paliwowej. Podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym regulują, między innymi przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał, że strona nabyła olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono akcyzy, co zostało wykazane już w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe. Z tego tytułu w myśl art. 4 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, strona stała się podatnikiem w akcyzie. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie zatem uznał, że zaistniały okoliczności powodujące wymagalność opłaty paliwowej, zaś zobowiązanym do jej uiszczenia stała się Spółka A. W ocenie organu prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie opłaty paliwowej, a skoro stronie określono w sposób ostateczny zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, to należy określić także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten jest bowiem ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w akcyzie. W związku z tym, że z upływem 2011 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za [...] Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc i umorzył postępowanie w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy. Spółka zarzuciła organom naruszenie: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a w szczególności poprzez uniemożliwienie podatnikowi obrony swoich praw w ramach niniejszego postępowania, jak również poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego okoliczności niniejszej sprawy, – art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak własnych ustaleń faktycznych w sprawie i powielenie błędnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli i Skarbowej w P. zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], nr [...], co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez samego podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czynności dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa, oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw, jak również kwestii powstania u podatnika obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i okoliczności z tym związanych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy, – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. Z., J. I., W. F., D. N., R. B. na okoliczności wskazane w piśmie podatnika z dnia [...], jak również odmowę przeprowadzenia dochodzenia celem ustalenia związku P.Z. ze spółkami B, C, D, lub osobami znajdującymi się we władzach tychże spółek na okoliczności wskazane w ww. piśmie, – art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Fundusz Drogowym poprzez uznanie, iż podatnik był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego po jego stronie, co zgodnie z tymi przepisami uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności w zakresie opłaty paliwowej, – art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż podatnik jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, co do których obowiązek zapłaty podatku nie został spełniony we wcześniejszym etapie obrotu, przez jego kontrahentów gospodarczych. W uzasadnieniu złożonej skargi strona podniosła, że organy I i II instancji nie ustaliły faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, co uznać należy za istotny brak postępowania stanowiący naruszenie zasady prawdy obiektywnej, który podważa zaufanie do samego organu i prowadzonego przezeń postępowania. W ocenie spółki odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, zdaje się wprost przeczyć obowiązującym na gruncie Ordynacji podatkowej regułom prowadzenia postępowania dowodowego. Dochodzenie od posiadacza wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem spółki w jej sprawie nie można uznać jakoby na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą skarżącej spółce A zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od [...] do [...] roku. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach od [...] do [...] wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I i II instancji nie dokonywał ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego skarżącej spółki w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od [...] do [...]. Organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał zaś w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z dnia z dnia 07.03.2013 r., sygn. akt III SA/Po 341/12. Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I GSK 1065/13). Oznacza to, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty paliwowej i ustalenia jej prawidłowej wysokości. Niezasadny był wobec tego zarzut skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchania określonych świadków i pozyskania kolejnych informacji w sprawie), gdyż nie było to niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie kwoty należnej opłaty paliwowej. Organy podatkowe nie miały bowiem obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącą paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły stronie skarżącej wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. od września 2007 roku, co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone. Dodatkowe ustalenia w tym przedmiocie byłyby tym samym niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 121, art. 122 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem – jak już wskazano wcześniej – organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na skarżącą spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] w kwestii określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym odwołano się do szeregu istotnych dowodów z zeznań świadków i dokumentów. Dotyczyły one okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem przez stronę paliwa od D, C, B. NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1065/13 podkreślił, że powszechnie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu dowodów, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu. Ważne jest przy tym, aby całokształt zebranego materiału został prawidłowo oceniony, a wywiedzione wnioski były logiczną konsekwencją tej oceny. NSA zaakceptował wobec tego skorzystanie przez organ z materiału dowodowego z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec kontrahentów skarżącej spółki. Za niezasadne NSA uznał wnioski strony o przeprowadzanie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków, gdyż całokształt zebranego materiału dowodowego wykazał , że udokumentowana historia obrotu towarem jest fikcyjna, a istotą tworzenia takiego pozornego obrazu transakcji było zakamuflowanie wprowadzenia do legalnego obrotu paliwa o niewiadomym pochodzeniu. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie doszło również w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie decyzji organu II zostało sporządzone zgodnie ze wszystkimi ustawowymi wymogami. W kwestii zarzutu dotyczącego uznania, iż podatnik jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, co do których obowiązek zapłaty podatku nie został spełniony we wcześniejszym etapie obrotu, przez jego kontrahentów gospodarczych należy stwierdzić, że nie nastąpiło w tym zakresie naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przesłanką uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji nie może być też zarzut, że organ nie ustalił źródła pochodzenia produktu akcyzowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a tym samym nie wykazał, że podatek akcyzowy nie został już wcześniej odprowadzony. Organ podatkowy ponosi wprawdzie ciężar dowodzenia określonych faktów, ale nie ma on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, co równocześnie nie uwalnia strony z powinności udziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09). Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sad Administracyjny w NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1065/13, w którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za analogiczne miesiące jak w niniejszej sprawie. Wobec powyższego skład orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do uznania zarzutów wniesionej skargi za uzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j z 2012 roku, poz. 270), orzekł o jej oddaleniu.