I GSK 1065/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Cezary Pryca Zbigniew Czarnik Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. K., J. K. – H. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 341/12 w sprawie ze skargi B. K., J. K. – H. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od B. K., J. K. – wspólników spółki cywilnej H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę H. s.c. B. K., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 roku oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2006 roku do czerwca 2007 roku. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, zgodnie z postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. w zakresie m.in. podatku akcyzowego za okres od września 2006 r. do czerwca 2007 r., określił H. s. c. B. K., J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i grudzień 2006 roku oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, że w okresie objętym postępowaniem H. s.c. udokumentowała fakturami VAT transakcje zakupu oleju napędowego w ilości 304.169,48 litrów, z tego 121.280 litrów oleju napędowego potwierdzono fakturami wystawionymi przez podmioty: A. Sp. z o.o. w P., W. Sp. z o.o. w P. i I. Sp. z o.o. w P.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zdarzenia gospodarcze opisane w treści faktur wystawionych przez te podmioty w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te wystawiały dla H. s. c. tzw. "puste" faktury. Nie dokonywały zakupu oleju napędowego od podmiotów zajmujących się jego obrotem, tak więc nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie, przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie dysponowały również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, pojazdów do przewożenia paliw). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym H. s.c. jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że zakupiony przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła, a ww. firmy nie były dostawcami paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. W tym względzie organ powołał się na ustalenia faktyczne i zeznania świadków, z których wynikało m.in., że A. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Fikcyjne faktury były sporządzane przez J. I., D. N., R. B., a z zeznań tych osób wynika, że działalność spółki ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur i firma w rzeczywistości nie dysponowała paliwem. Analogicznie, działalność firmy W. Sp. z o.o. w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r. ograniczała się do procedury pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, w miejscu prowadzenia działalności nie prowadziła stacji paliw, lecz jedynie wynajmowała powierzchnie biurowe, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec I. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r., wykazało, że działalność firmy była działalnością fikcyjną, wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego fakt posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwem nie świadczy o tym, że podmiot ten faktycznie handlował paliwem. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można wysnuć wniosku, że wyżej wymienione spółki nieformalnie użytkowały stację paliw położoną w L. przy ul. A. Stacja ta od lipca 2006 r. do lipca 2008 r. była wykorzystywana przez [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] lipca 2006 r. W okresie objętym postępowaniem [...] sp. z o.o. dokonała na rzecz podatnika czterech dostaw oleju napędowego w łącznej ilości 19.645 litrów, a faktury dokumentujące te transakcje znajdują się w dokumentacji usługowej spółki [...] i nie zostały zakwestionowane przez organ kontrolny. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, przeczy twierdzeniu strony, że paliwo objęte "pustymi" fakturami mogło pochodzić od tego podmiotu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają wyłącznie podatnika. Uznał, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na przyjęcie, że H. s.c. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w okresie kontrolowanym) nabyła i zużyła na potrzeby własnej działalności gospodarczej olej napędowy z nieznanych źródeł, od którego nie została opłacona akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego, wobec czego ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że – wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, że w miesiącach wrzesień i grudzień 2006 roku oraz od stycznia do czerwca roku 2007 strona skarżąca nabyła olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie od podmiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT: A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te, zdaniem Sądu, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego u strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, materiałów postępowań kontrolnych dotyczących ww. domniemanych kontrahentów skarżących oraz materiałach postępowania karnego. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez stronę oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury, mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te, w istotnym w rozpoznawanej sprawie okresie, nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliwa (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, pojazdów do przewożenia paliwa), nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, a dodatkowo w przypadku A. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. nie posiadały koncesji na obrót paliwem lub, pomimo jej posiadania, jak w przypadku Sp. z o.o. I. niewypełnieniały warunków koncesji (nieuiszczenie opłat w latach 2006-2007, co skutkowało jej cofnięciem decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2008 r.), co organy prawidłowo oceniły jako niemogące świadczyć o rzeczywistym dokonywaniu transakcji związanych z obrotem paliwem z uwagi na ustalenia wynikające z całości materiału dowodowego – chociażby brak stosownej infrastruktury technicznej. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, mających świadczyć o tym, że dostawy paliwa na jej rzecz rzeczywiście były realizowane przez ww. podmioty. Wbrew twierdzeniom strony i zarzutom skargi organy prawidłowo oceniły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że strona nabywała olej napędowy z niewiadomego źródła i niewątpliwie dostawcą oleju napędowego nie była spółka [...]. Ponadto, zdaniem WSA, w niniejszej sprawie całkowicie uprawnione było włączenie przez organ podatkowy materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P.. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy słusznie uznał za zbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę skarżącą, oceniając, że w istocie będzie to powtórzenie postępowania dowodowego, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla poczynienia ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały stronę skarżącą za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres wskazany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust 1 – 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa W odniesieniu natomiast do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. ilości oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, Sąd stwierdził, że – wbrew zarzutom skargi – powyższe nie świadczy o niekonsekwencji organów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że transakcje stwierdzone tymi fakturami i pomiędzy podmiotami w nich określonymi rzeczywiście nie miały miejsca. Jednocześnie jednak ustalono, że strona skarżąca faktycznie weszła w posiadanie oleju napędowego, który zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z tym, że nabyty olej pochodził z nieujawnionego źródła, a przedstawione faktury miały pozorować legalność tego nabycia. W konsekwencji organy słusznie przyjęły ilości nabytego paliwa widniejące na tych fakturach. Skargę kasacyjną wnieśli B. K., J. K., wspólnicy spółki cywilnej H., zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich podniesionych przez skarżących zarzutów, w tym w szczególności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a.; art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przyjął stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i oddalił skargę podatnika pomimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, następujących przepisów postępowania: a) art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażającego na gruncie ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy; b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia, co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw; oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie selektywnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego I instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2011 r. wydana została zgodnie zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia: - art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ustawy o podatku akcyzowym; II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie w toku kontroli legalności działalności administracji publicznej prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż podatnik jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, co do których obowiązek zapłaty podatku nie został spełniony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że na podstawie przepisów wskazanych w decyzji, do zapłaty akcyzy nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. W ocenie skarżących, organy obu instancji ustaleń w sprawie dokonały z naruszeniem art. 191 o.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe. Organ II instancji natomiast podzielił w całości ww. ustalenia organu I instancji, wbrew podnoszonym przez podatnika zarzutom. Skarżący podkreślili, że z zeznań złożonych przez świadków wynika bezsprzecznie, że w okresie objętym kontrolą, dostawy paliwa do przedsiębiorstwa podatnika faktycznie miały miejsce, jak równiez z zeznań tych wynika, w jaki sposób podatnik dokonywał zamówień na dostawy oraz w jaki sposób regulował należności za dostarczone paliwo. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a której istnienia NSA nie stwierdził. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia, niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności, podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym niezgodnym z rzeczywistością, jak i naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie naruszenia prawa materialnego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dochodzenie od posiadacza wyrobów akcyzowych zapłaty podatku akcyzowego możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, jednak do zapłaty akcyzy nie powinni zostać zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, a wyjątkiem jest sytuacja, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. Tymczasem kwestię istnienia obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu i w ogóle istnienie wcześniejszego etapu obrotu, Sąd pominął. Z reguły, gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznania podlega drugi wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, LEX nr 798350). Wobec tego jednak, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zarzuca również błędną wykładnię prawa materialnego co do możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym posiadacza wyrobów akcyzowych będącego w dobrej wierze, z czego, z kolei, wywodzi się zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jako mających charakter wiodący. Stanowisko prezentowane w postępowaniu przez skarżących opiera się na twierdzeniach, że na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż od nabywanych wyrobów nie została zapłacona akcyza, ponadto istotne jest, czy do powstania obowiązku podatkowego doszło na wcześniejszym etapie obrotu i czy, przede wszystkim był w ogóle wcześniejszy etap obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy te nie są zasadne. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Uwzględniając przy tym, że cechą konstrukcyjną tego podatku jest jego jednofazowość stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu. Istotne zatem staje się ustalenie, czy podatek od danego wyrobu akcyzowego został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku. Zaprezentowana wykładnia wskazanych przepisów znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać następujące orzeczenia i tezy w nich zawarte. NSA m.in. skonstatował, że "Z przepisu u.p.a. z 2004 r. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa" (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11, LEX nr 1218805). Gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 860/11, LEX nr 1333076). Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11, LEX nr 1339547). Z kolei zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy, a także – w art. 11 ust. 1 i 2 – podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich, w pierwszym rzędzie, należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., wystarczającym dla uznania strony skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796). Sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, LEX nr 1339535). Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić jednoznacznie należy, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą posiadane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dlatego też to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857). Nie jest natomiast okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru za podatnika akcyzy samo działanie w dobrej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza (por. np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 489/11, publ. pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy u.p.a., a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 nie formułują takiego warunku. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro istotne jest to, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestia dobrej wiary podatnika uchyla się więc spod kontroli sądowej. Z tego, co wyżej powiedziano wynika, że w zakresie niezbędnego postępowania dowodowego – ustalenia wymagało, czy podmiot, w stosunku do którego prowadzono postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1-3, czy uiścił należny podatek akcyzowy oraz czy (ewentualnie) podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu podatkiem akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że podatnik zużył dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy i nie uiścił podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie miał podstaw, aby zarzucić organom niepodjęcie działań zmierzających do dokonania ustaleń, czy podmioty wymienione w fakturach, uznanych za "puste", a więc niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadziły faktycznie działalność gospodarczą i w konsekwencji, nieuznanie za podatnika podatku akcyzowego Sp. z o.o. [...], która mogła wprowadzać do obrotu paliwo pochodzące z nieujawnionych źródeł, a miała powiązania z dostarczającymi skarżącym to paliwo podmiotami (A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.). Zarzuty te są całkowicie nietrafne. Pomijając fakt prawidłowego i mającego oparcie w materiale dowodowym dokonania w postępowaniu podatkowym ustaleń, dotyczących pozorowanego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami przez podmioty figurujące na fakturach, którymi legitymowali się skarżący, brak było podstaw do poszukiwania na tym etapie innych jeszcze podmiotów, które można by obciążyć nieuiszczonym podatkiem akcyzowym – w miejsce skarżących. Tymczasem żaden z wniosków dowodowych skarżących, których nieuwzględnienie przez organy oraz zaakceptowanie tego przez Sąd I instancji zarzucają oni w skardze kasacyjnej, nie zmierzał do wykazania, że akcyza od zużytego przez nich paliwa została już wcześniej zapłacona. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są udowodnione wystarczająco innym dowodem. Jak wcześniej podkreślono, istota sporu – wobec faktu nieuiszczenia podatku akcyzowego przez podatnika - wymagała ustalenia, czy podatek ten został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Dlatego też zarzut dotyczący pominięcia dowodów zgłaszanych przez stronę w postaci przesłuchania świadków: P. Z. oraz przedstawicieli spółek, które wystawiały faktury dotyczące zużywanego oleju, na okoliczność charakteru i przebiegu transakcji zakupu tego oleju oraz dokonywania przez skarżących zapłaty za dostawy nie może być skuteczny. W tym stanie rzeczy przebieg tych transakcji nie jest bowiem okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 127 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. w powiązaniu z wymienionymi w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej przepisami p.p.s.a. oraz p.u.s.a., jako zmierzające do podważenia kompletności materiału dowodowego sprawy, uznać należy za chybione. Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., sformułowany w pkt. 2c skargi kasacyjnej, który jej autor wiąże z dokonywaniem ustaleń organu I instancji również w oparciu o dowody przeprowadzone w toku innych postępowań i wadliwym zaakceptowaniem tego stanu rzeczy przez organ podatkowy II instancji. Takie działanie, zdaniem strony, naruszyło obowiązującą w prawie podatkowym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.), a także stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy, co zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, skorzystały z uprawnienia, który stwarza im art. 180 § 1 o.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art 181 o.p. dopełnia definicję dowodu, zawartą w art. 180 § 1 o.p. wprowadzając, poprzez odwołanie się do art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., ograniczenie dowodowe, co do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym konkretnych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Przepis art. 180 § 1 o.p. wprost stwarza organom podstawę prawną dla odstąpienia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie czynią zasady z bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania wobec braku powtórzenia dowodów z zeznań świadków, nie spełnił obowiązku wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarżący nie wykazali, że świadkowie ci zmieniliby swoje zeznania, nie wykazali także w tych zeznaniach sprzeczności. Skarga kasacyjna podkreśla, iż wyjaśnienia złożone przez J. I., R. M., T. Ś., J. J., A. W., E. B., R. M. i W. F. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym, a potem podatkowym, gdyż w postępowaniu karnym występowali oni jako podejrzani, a potem jako oskarżeni, nie zaś jako świadkowie. Zatem poza polemiką, co do odmiennej roli procesowej świadka i podejrzanego, jak również akcentowaniem braku swej obecności przy przesłuchaniu ww. osób, skarżący nie przedstawili szerszego uzasadnienia dla podważenia tych zeznań, starając się je zdyskredytować co do zasady. Sąd I instancji w wyroku podkreślił, że strona skarżąca mogła się z tym materiałem zapoznać, odnieść i złożyć ewentualne wnioski dowodowe, nie podważyła jednak w sposób skuteczny okoliczności wynikających z tych dowodów. Brak było zatem podstaw do ponownego ich przeprowadzania z udziałem strony, co nie świadczy o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i z tym poglądem Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie się zgadza. Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 (dalej wskazano jako naruszony art. 134 § 1) w z art. 141 § 4 p.p.s.a., których to zarzutów skarżący szerzej nie uzasadnili; z redakcji pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej wynika, że łączą oni naruszenie tych przepisów z wadliwie przeprowadzoną kontrolą legalności decyzji administracyjnej, przez nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Również w przypadku tego zarzutu, jako dotyczącego naruszenia prawa procesowego, skarżący nie wykazali (poza powtórzeniem sformułowania ustawowego), że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie jest ponadto zgodny ze stanem faktycznym, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyłożył, w jaki sposób rozumie istotne w sprawie przepisy prawa materialnego (str. 10 wyroku) oraz jakie one miały tutaj zastosowanie. To, że skarżący nie zgadzają się z tym stanowiskiem nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych wszystkich przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.