III SA/Po 91/15

Dnia 22 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Szymon Widłak( spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu siedmiu samochodów osobowych marki Skoda o numerach VIN [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że bezspornym pozostaje to, że została dokonana zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy i eksportu do dnia jego złożenia. Organ podatkowy podał także, że wnioskodawca nabył prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel, a także uczestniczył w organizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. Wnioskodawca nie przedstawił jednak żadnych dokumentów potwierdzających zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, jak również pokrycie kosztów z nimi związanych, co poddaje w wątpliwość tezę, że to wnioskodawca dokonał tych czynności bądź że zostały one dokonane w jego imieniu. Ponadto, samochody będące przedmiotem postępowania zostały zarejestrowane przez Starostę P. i na dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu nosiły walor samochodów zarejestrowanych zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zatem w ocenie organu I instancji nie zostały łącznie spełnione kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nienależycie udokumentowała dokonanie ich dostawy i eksportu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. W sprawie organ podatkowy natomiast w ogóle nie skonfrontował dat eksportu i dokonania dostawy zamieszczonych na dokumentach CMR oraz potwierdzeniach odbioru z datami rejestracji stałej i czasowej spornych pojazdów – organ w ogóle ich nie ustalił. Zdaniem odwołującej świadczy do jednoznacznie o nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym i naruszeniu art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Strona dołączyła także komplet dokumentów jednoznacznie - w jej ocenie - świadczących o dokonaniu dostawy i eksportu we własnym imieniu. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Z chwilą złożenia wniosków o rejestrację tych pojazdów spółka Y Sp. z o.o., od której odwołująca nabyła samochody, zainicjowała proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Starosta P. w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji i z chwilą tą pojazdy zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosków o rejestrację samochodów organ samorządowy wydał natomiast decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. Organ podatkowy stwierdził zatem, że w rozpatrywanym przypadku rejestracja powyższych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniach [...], [...], [...] lutego oraz [...] marca 2014 r., a więc w dniach wydania decyzji o ich czasowej rejestracji. Z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport tych pojazdów, będący podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miał miejsce w dniach [...], [...] lutego, [...] marca oraz [...] kwietnia 2014 r. W dniu dostawy jak i eksportu samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zatem zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że do przekazanych przez Starostę P. decyzji o rejestracji trzech z omawianych pojazdów dołączone zostały wydane w trybie wznowieniowym decyzje z dnia [...] i [...] czerwca 2014 r. uchylające decyzje ostateczne o rejestracji (pojazdy wymienione przez organ odwoławczy w pozycji 5 do 7 tabeli - o numerach VIN: [...], [...], [...]), ze względu na to, że zostały one wydane na rzecz spółki Y Sp. z o.o. w dniu, w którym spółka ta nie była już właścicielem tych pojazdów. W ocenie organu podatkowego decyzje uchylające inne decyzje, wydane w postępowaniu wznowieniowym, wywołują jednak skutki ex nunc, a więc dopiero od momentu ich wydania, nie niwecząc wcześniejszych skutków. Tymczasem w rozpoznawanej przez organ sprawie dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz eksport nastąpił przed uchyleniem decyzji rejestracyjnych. Organ odwoławczy podniósł także, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie nie udokumentowała, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu bądź że czynności te zostały dokonane w jej imieniu. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że samochody wymienione w poz. 3-4 i 7 tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji (pojazdy o numerach VIN: [...], [...] i [...]) zostały sprzedane przez odwołującą w dniach [...] lutego i [...] marca 2014 r. firmom w Szwajcarii, a następnie dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Z załączonych do akt sprawy komunikatów IE 599, potwierdzających wywóz, wynika że warunki dostawy tych pojazdów to EXW G. – Ex Works (... named place), czyli z zakładu w G. Zgodnie z powyższym sprzedający był zobowiązany do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, zakład itp.) bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Tak więc samochody te zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźników wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Z kolei pojazdy z pozycji 1-2 i 5-6 tabeli (pojazdy o numerach VIN: [...], [...], [...] oraz [...]) zostały sprzedane przez odwołującą w dniach [...] i [...] marca 2014 r., a następnie dostarczone przez przewoźników firmom w Niemczech. Z załączonych do akt sprawy dokumentów nie wynika kto zlecił dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, ani kto poniósł związane z tą operacją koszty. Organ podatkowy, odnosząc się do argumentacji odwołującej, wskazał przy tym, że w listach przewozowych CMR jako nadawcę wpisano zarówno odwołującą, jak i inne firmy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie udokumentowała dokonania ich dostawy, 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w CEPiK. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. W dniu przemieszczenia spornych samochodów były one zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich stałej rejestracji została wydana po ich wywozie. Tymczasem, zdaniem skarżącej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy rejestracji stałej. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie organu podatkowego, że w dacie dokonania eksportu samochód objęty wnioskiem był dopuszczony do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do konsumpcji w kraju. Ponadto w związku z tym, że w chwili wydania decyzji o rejestracji spornych pojazdów skarżąca, wnioskująca o ich rejestracje, nie była już ich właścicielem, brak było podstaw do rejestracji pojazdów na jej rzecz. Organ podatkowy błędnie zatem uznał, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Rejestracja ta była niezgodna z tymi przepisami o czym świadczą decyzje ją uchylające i umarzające postępowanie w sprawie. W ocenie skarżącej przedstawiła ona także komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu dostawy i eksportu w jej imieniu, to jest listy przewozowe CMR, potwierdzenie wywozu IE 599, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, potwierdzenia przelewów oraz protokół odbioru pojazdów z dnia [...] lutego 2014 r., w których nadawcą jak i dostawcą jest skarżąca spółka. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (pojazdy o numerach VIN: [...], [...], [...] oraz [...]) jak i eksportu (pojazdy o numerach VIN: [...], [...] i [...]) siedmiu samochodów osobowych marki Skoda, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą - po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu tych pojazdów samochodowych albo w jej imieniu dostawa ta bądź eksport powinien zostać zrealizowany, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonując tej dostawy bądź eksportu podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy (faktury VAT dokumentujące ich nabycie). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w wyniku ich sprzedaży na rzecz niemieckiego bądź szwajcarskiego kontrahenta skarżącej (listy przewozowe CMR, potwierdzenia wywozu IE 599, faktury dokumentujące ich sprzedaż). Przy czym przez "dostawę wewnątrzwspólnotową" należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Z kolei przez "eksport" należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczona dostawa wewnątrzwspólnotowa jak i eksport zostały dokonane osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W niniejszej sprawie zasadne jest przyjęcie, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego bądź państwa trzeciego, to jest listy przewozowe CMR, czy wydruki potwierdzenia wywozu IE 599, nie wykazują, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport przedmiotowych samochodów zrealizowana była w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentom zagranicznym, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktur za wykonane usługi transportu i to pomimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. Znajdujące się w aktach administracyjnych, a odnoszące się do zrealizowanego eksportu, wydruki potwierdzenia wywozu IE 599 (k. 46 i 83 akt administracyjnych), niezależnie od tego, że skarżąca ujęta jest w nich jako nadawca, wskazują, że eksport realizowany był na warunkach EXW G. Reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Niewystarczającym środkiem dowodowym, w odniesieniu zarówno do dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu, są także listy przewozowe CMR (k. 47, 52, 56, 65 i 73 akt administracyjnych). Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Co więcej, w listach przewozowym CMR dotyczących pojazdów o numerach VIN [...], [...], skarżąca chociaż została wymieniona jako nadawca w polu nr 1, w polu nr 22 widnieje pieczątka i podpis innego nadawcy. Z kolei w listach przewozowych CMR dotyczących pojazdów o numerach VIN [...], [...], [...] w polu 22 brak jest podpisu skarżącej, a w liście przewozowym CMR dotyczącym pojazdów o numerach VIN [...], [...] w polu nr 1 jako nadawca wymieniona została spółka Y, a w polu nr 22 pomimo pieczątki skarżącej także brak jest jej podpisu. Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży, potwierdzenia przelewu bądź z protokołów odbioru dostarczonych samochodów. Należy zatem uznać, że skarżąca mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową bądź eksport samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawa ta bądź eksport zostały zrealizowane przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej kwestii spornych, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, czy też art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskaną w toku postępowania podatkowego informację od Starosty P. zawartą w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. (k. 25 akt administracyjnych), organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że samochody te zostały w dniach [...], [...] i [...] lutego oraz [...] marca 2014 r. czasowo zarejestrowane. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika natomiast, że w powyższych dniach, wskazanych jako data pierwszej rejestracji w kraju, wydano także między innymi zwyczajne samochodowe tablice rejestracyjne oraz nalepki legalizacyjne, co potwierdza, że wspomniana czasowa rejestracja spornych pojazdów nastąpiła z urzędu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. (por. § 6 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.). Warto przy tym podkreślić, że już jako czasowo zarejestrowane zostały one nabyte przez skarżącą, jako że w fakturach VAT wykazujących tę okoliczność podane zostały także numery rejestracyjne rzeczonych samochodów. Potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje także okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport tych samochodów nastąpiła stosownie w dniach [...], [...] lutego, [...] marca oraz [...] kwietnia 2014 r. (wydruki potwierdzenia wywozu IE 599, listy przewozowe CMR). Nota bene, powyższe okoliczności faktyczne nie są w istocie kwestionowane przez stronę skarżącą, która wprost przyznaje, że w dniu przemieszczenia powyższych samochodów osobowych były one zarejestrowane jedynie czasowo. Sporna pozostaje natomiast ocena prawna tych okoliczności faktycznych. Przechodząc zatem do tej oceny wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Okoliczność ta wskazana już została powyżej, jednakże w tym miejscu dodać trzeba, że wynika to także z faktu późniejszej stałej rejestracji tych pojazdów, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wnioski z dnia [...], [...] i [...] lutego oraz [...] marca 2014 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu (dnia [...], [...] lutego, [...] marca oraz [...] kwietnia 2014 r.) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...], [...] i [...] lutego oraz [...] marca 2014 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. W tym miejscu wskazać także trzeba, że późniejsze uchylenie w trybie wznowienia postępowania wydanych decyzji o rejestracji stałej i odmowa zarejestrowania pojazdów o numerach VIN: [...], [...], [...], nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tych decyzji wywołało skutek "ex nunc". Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] i [...] czerwca 2014 r. - a więc już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą decyzje o rejestracji pozostałych samochodów osobowych objętych wnioskiem - o numerach VIN: [...], [...], [...], a także [...] - także miałyby zostać uchylone. Organ podatkowy nie był przy tym kompetentny do weryfikacji legalności tych decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.