III SA/Po 932/15

Dnia 22 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2015 r. spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawczyni"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN [...]. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stronie zwrotu akcyzy z powyższego tytułu. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że w sprawie nie można uznać, aby to strona dokonała bądź zleciła dokonanie eksportu, a nadto przedmiotem eksportu był pojazd zarejestrowany już na terenie kraju. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co uniemożliwia zwrot akcyzy. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Dokonując oceny tej przesłanki organ podatkowy winien skonfrontować datę eksportu z datą rejestracji stałej pojazdu, której w sprawie w ogóle nie ustalił. Nadto, organ podatkowy błędnie uznał, że odwołująca nie udokumentowała faktu dokonania eksportu spornego samochodu. Strona dołączyła bowiem komplet dokumentów, a jeżeli w ocenie organu podatkowego były one niewystarczające powinien on wezwać odwołującą do przedłożenia innych dokumentów, czego nie uczynił. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Samochód osobowy objęty wnioskiem o zwrot akcyzy, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii braku wcześniejszej rejestracji. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Miasta K. wynika, że dnia [...] lutego 2014 r. sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju. Z chwilą złożenia wniosku o jego rejestrację zainicjowano proces zmierzający od samego początku do jego zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Prezydent Miasta K. z urzędu wydał decyzję o jego czasowej rejestracji i z tą chwilą pojazd ten został dopuszczony do ruchu. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację samochodu, organ samorządowy wydał natomiast decyzję o jego rejestracji. W ocenie organu odwoławczego rejestracja przedmiotowego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła zatem dnia [...] lutego 2014 r., a więc w dniu wydania przez organ rejestrujący decyzji o jego czasowej rejestracji. Z kolei eksport tego pojazdu, będący podstawą faktyczną ubiegania się odwołującej o zwrot akcyzy, miał miejsce dnia [...] marca 2014 r. Doszło wobec powyższego do naruszenia jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest dokonania eksportu samochodu osobowego objętego wnioskiem we własnym imieniu, jak również nie posiadała prawa rozporządzania nim jak właściciel. Z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie, jak podniósł organ odwoławczy, wynika, że omawiany samochód został sprzedany przez odwołującą kontrahentowi w Szwajcarii, a następnie dostarczony do tego nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Z załączonego do akt sprawy zgłoszenia wywozowego wynika, ze eksport został dokonany na warunkach dostawy EXW, G. Według Międzynarodowych Reguł Handlu INCOTERMS 2000 warunki dostawy EXW oznaczają, że sprzedający, to jest odwołująca się spółka, był zobowiązany do pozostawienia towaru kupującego do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, zakład itp.), w tym przypadku w zakładzie w G., bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Tak więc rzeczony samochód po jego uprzedniej sprzedaży został wydany kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł go do Szwajcarii we własnym imieniu i na własny koszt. Organ podatkowy wskazał jednocześnie, że odwołująca do wniosku załączyła jedynie niepotwierdzony przez zagranicznego kontrahenta list przewozowy CMR, mimo że to na niej ciąży obowiązek udowodnienia dokonania eksportu i to bez oczekiwania na wezwanie organu, jak sugeruje w odwołaniu. Powyższe informacje ustalił natomiast organ podatkowy I instancji dzięki pozyskanemu z Oddziału Celnego w O. dokumentowi wywozowemu, w oparciu o który mógł w ogóle stwierdzić, że sam eksport został dokonany. Załączone do wniosku faktury zakupu i sprzedaży pojazdu, jak i niepełny dokument CMR nie potwierdzają ani faktu dokonania eksportu, ani tym bardziej aby eksport dokonany był przez odwołującą we własnym imieniu i na własną rzecz. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Skarżąca podniosła jednocześnie, że rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ponieważ dowód rejestracyjny spornego pojazdu został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. W dniu [...] lutego 2014 r. została wydana decyzja o czasowej rejestracji pojazdu na wniosek innego niż skarżąca podmiotu, a następnie pojazd ten został sprzedany. Decyzja o stałej rejestracji została odebrana przez wspomniany podmiot, mimo że nie był on już właścicielem pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...], przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazany we wniosku o zwrot akcyzy samochód osobowy nie powinien być wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Już w tym miejscu zauważyć trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził także, że skarżąca spółka nie wypełniła jednego z wyróżnionych powyżej warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać eksportu pojazdu samochodowego objętego wnioskiem albo w jej imieniu eksport ten powinien zostać zrealizowany. Co istotne, skarżąca na obecnym etapie postępowania, nie kwestionuje, aby warunek ten nie został przez nią spełniony. Zważywszy na znajdujący się w aktach sprawy wydruk dokumentu ZWU, który wskazuje, że eksport realizowany był na warunkach "EXW, G.", powyższa kwestia nie budzi również wątpliwości tut. Sądu. Podkreślić bowiem trzeba, że reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe świadczy zatem o tym, że eksport został zrealizowany w imieniu i na koszt zagranicznego kontrahenta skarżącej, co stanowi o naruszeniu przez skarżącą omawianego warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. i jest wystarczającą podstawą do oddalenia skargi. Odnosząc się natomiast do przedstawionej powyżej kwestii spornej wskazać należy, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dość stwierdzić, że istotny dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy stan faktyczny nie jest przez skarżącą kwestionowany, a nadto znajduje on pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Organ podatkowy prawidłowo zatem stwierdził, że sporny samochód został czasowo zarejestrowany - zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. - dnia [...] lutego 2014 r., a jego eksport nastąpił dnia [...] marca 2014 r. Sporna pozostaje wyłącznie ocena prawna tych okoliczności faktycznych. Przechodząc wobec tego do tej oceny prawnej podnieść trzeba, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie, jak była już o tym mowa powyżej, czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornego pojazdu, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Zatem powodem rejestracji czasowej tego pojazdu nie było umożliwienie jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowy samochód został zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu czasowa rejestracja. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu doszło do rejestracji spornego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku jego wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie był natomiast kompetentny do weryfikacji legalności rejestracji rzeczonego pojazdu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.