III SA/Po 938/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi H A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz określenie opłaty paliwowej za wyżej wymienione okresy oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 11.05.2011 r. określił dla H zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące kwiecień 2006 – czerwiec 2007 oraz opłatę paliwową za ten okres i umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec 2006r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku kontroli firmy podatnika okazało się, że nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a dokonywała zakupów oleju napędowego i opałowego. Strona nie udokumentowała zużycia olejów do celów grzewczych w ilości 3180 litrów, uznanych przez organ za zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. W dokumentacji firmy znajdują się 102 faktury VAT zakupu oleju napędowego z firm A i W w łącznej ilości 505125 litrów. Firmy te nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a z akt postępowania karnego wynika, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter (zeznania pracowników spółek – ... ). Tezy tej nie podważyły zeznania samego H i jego pracowników – M i I. Organ I instancji odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazywanych przez stronę, gdyż w jego ocenie nie wniosłyby one niczego nowego i istotnego do sprawy, były więc bezcelowe. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wystawione w imieniu powyższych firm faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. Fakt, iż strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono natomiast okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rodzaju i ilości wskazanego na fakturach paliwa, oraz przede wszystkim istnienia towaru będącego przedmiotem zakupu i sprzedaży przez firmę skarżącego. Ustalono , że sprzedawcami oleju napędowego na rzecz firmy nie mogły być firmy A ani W, nabycie zatem przez firmę skarżącego oleju napędowego nie nastąpiło od wystawcy (wystawców) przedmiotowych faktur. Firma weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a następnie dokonywała jego sprzedaży, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji, gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Firma skarżącego wprowadziła do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym spółka zobowiązana była do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami. Co do podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące styczeń, luty, marzec 2006r., organ podatkowy w oparciu o przepis art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie stwierdzając, że nie znalazł dostatecznych przesłanek do stwierdzenia, że nabyte przez podatnika paliwa za ten okres pochodzą z nieznanych źródeł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30.09.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strona nie dokonała faktycznego nabycia paliwa od 2 przedmiotowych firm, które zostało wobec tego uznane za pochodzące z nieustalonego źródła. Wystawiały one firmie skarżącego "puste" faktury. Głównym zarzutem odwołania było nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę (jej pracowników), jednak organ II instancji podkreślił, iż nie stawiali się oni do organu I instancji (mimo wystosowywanych do niech wezwań w tym zakresie), a wnioski dowodowe pełnomocnika podatnika miały na celu głównie bezzasadne przedłużanie postępowania. Ponadto wskazywani świadkowie nie mieli wiedzy w zakresie rzekomych transakcji handlowych dokonywanych przez stronę z firmami wystawiającymi zakwestionowane faktury. Inni wnioskowani przez stronę świadkowie byli przesłuchiwani w toku prowadzonego postępowania karnego, a zebrany w jego toku materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Strona nie wykazała przy tym, iż zeznania złożone w ramach postępowania karnego były nierzetelne, nieprawdziwe itd. W skardze na decyzję organu II instancji zarzucono jej obrazę prawa procesowego – art. 121, 122, 187, 181, 180, 188, 123, 190 i 191 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań licznych świadków wskazywanych przez stronę i oparły się głównie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, bez dokonania jego odpowiedniej weryfikacji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. I SA/Po 159/12 prowadzonej przed tutejszym Sądem. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. wskazał on, iż w postępowaniu dotyczącym podatku VAT organ miał przyjąć fikcyjność dokonywanych czynności sprzedaży, a w niniejszej sprawie wymierzono od tych czynności podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione 102 zakwestionowane faktury sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt nabycia przez firmę skarżącego w okresie od kwietnia 2006 do czerwca 2007 r. oleju napędowego , jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu i odpłacie paliwowej. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Strona skarżąca nie przedstawiła generalnie żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591). Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do nałożenia na skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. W toku całego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał skutecznie, iż sam uiścił wymagany podatek akcyzowy od kwestionowanej partii oleju napędowego, ani że podatek ten został uiszczony przez jakikolwiek podmiot (w tym również przez firmę A i W) na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób ze 102 przedmiotowych faktur. W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się generalnie na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z powyższymi firmami miały w rzeczywistości miejsce, chociaż okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych by mieć pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa (odpowiednie uprzednie sprawdzenie kontrahenta, żądanie odpowiedniej dokumentacji itd.). W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze udowodnienie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść odpowiednie negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi 102 fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na przesłuchaniach pracowników i prezesów firmy A i W, którzy potwierdzili jednoznacznie prowadzenie przestępczej działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur, mających potwierdzać nieistniejące transakcje zakupu oleju napędowego. Tez dowodowych organów nie podważyły wyjaśnienia samego skarżącego oraz przesłuchanych dwóch pracowników jego firmy. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. potwierdził fikcyjny charakter rzekomej działalności prowadzonej przez skarżącego oraz firmy A i W (sygn. I SA/Po 159/12). W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie spółki nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy. W takiej sytuacji należy się zgodzić z organami obu instancji, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznego sprzedawcy. Ponieważ wyrok zapadły przed tutejszym Sądem jest Sądowi znany z urzędu, dlatego nie było konieczności dopuszczenia dowodu z tego dokumentu, jak wnioskowała strona skarżąca. Działalność prezesa spółki A W. F. sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił nie znając nawet ich treści. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem. Podobną rolę odgrywał w firmie W J. I. Jego działalność także ograniczała się do podpisywania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany prze obie spółki obejmował ogromną liczbę transakcji, a skarżący był jednym z dużej liczby kontrahentów. Strona skarżąca niezasadnie uznała, iż organy podatkowe w sprawie dotyczącej podatku VAT dokonały innych ustaleń faktycznych niż organy prowadzące postępowanie w zakresie podatku akcyzowego, gdyż były to w istocie tożsame ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru transakcji ze 102 spornych faktur, z czego wynikała konieczność opodatkowania oleju pochodzącego z nieustalonego źródła. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie ustaliły zatem stan faktyczny. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skarżącego, iż nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania licznie wskazanych przez skarżącego świadków. W uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe wyjaśniły wyczerpująco i przekonująco, że przesłuchanie konkretnych osób byłoby niecelowe ze względu na brak ich wiedzy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy, a przesłuchanie pracowników firmy skarżącego okazało się dodatkowo niemożliwe, gdyż nie stawiali się oni na odpowiednie wezwania organów. Podkreślenia wymaga , że – na co zwraca uwagę organ podatkowy – z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność firm A i W sprowadzała się w istocie do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. Spółki te w rzeczywistości nigdy nie nabywały paliw ani ich nie sprzedawały, nie posiadały żadnych środków transportu i baz paliwowych, co jednoznacznie wynika z treści zeznań świadków złożonych w toku postępowania karnego (mogących stanowić podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym). W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122 w zw. z art. 187§ 1, art. 181 w zw. z art. 180 §1 i art. 188, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie – w ocenie Sądu – prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy i opłata paliwowa, wobec czego należało obciążyć osobę skarżącego odpowiednią odpowiedzialnością w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.