III SA/Po 942/09

Dnia 08 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... r. nr .... w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku I. uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów , II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w J. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ Sz. Widłak /-/ M. Ławniczak /-/ M. Górecka Wnioskodawca Spółka komandytowa wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Spółka oferuje w swoim asortymencie m.in. papierosy, z których część nabywana jest od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej. Nabycie to jest traktowane przez spółkę jako nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz zarejestrowanym handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie po odebraniu towarów akcyzowych w miejscach do tego przeznaczonych przez urzędników właściwego Urzędu Celnego, dokonuje rozliczenia należnego podatku akcyzowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W maju 2009 r. spółka nabyła papierosy od dostawcy z innego państwa UE, które były prawidłowo oznaczone znakami akcyzy (banderolami), natomiast wydrukowana na poszczególnych opakowaniach cena była niezgodna z zamówieniem złożonym przez spółkę, dostawcy. W konsekwencji ewentualna sprzedaż tych papierosów przez spółkę po cenie nie wyższej niż nadrukowana na opakowaniu powodowałaby powstanie znaczących strat w spółce. W opisanym przypadku sprzedaż towarów po cenie niższej od kosztów ich nabycia (nieuwzględniającej marży handlowej) byłaby sprzeczna z zapisami art. 15 ust. 3 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji z dnia 16 kwietnia 1993 r., co mogłoby dla spółki powodować negatywne konsekwencje prawne i faktyczne. Dodatkowo po bliższej analizie jakościowej spółka stwierdziła, iż farba użyta przez dostawcę do nadrukowania ceny maksymalnej nie spełnia wymogów jakościowych, a w konsekwencji może dojść do zatarcia nadrukowanej ceny w taki sposób, iż cena ta będzie nieczytelna (również przed zrealizowaniem sprzedaży). W związku z powyższym, towar dostarczony przez dostawcę jest towarem niezdatnym do zużycia przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a dostawca zobowiązał się do dostarczenia w jego miejsce towaru zdatnego do zużycia i sprzedaży przez spółkę. Spółka zapłaciła podatek akcyzowy dotyczący nabytych towarów i rozliczyła we właściwej deklaracji podatkowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadane zostały następujące pytania: 1. Czy w przypadku zniszczenia papierosów oznaczonych znakami akcyzy, które są niezdatne do spożycia/użycia przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego spółka może wystąpić o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego od towarów podlegających zwolnieniu od akcyzy? 2. Czy istnieje możliwość zwrotu do dostawcy towarów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy: a) bez zdjęcia z nich banderol, b) po zdjęciu z nich banderol, który umożliwiałby otrzymanie przez spółkę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zniszczenia towarów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, które są dla spółki niezdatne do spożycia/zużycia, ma zastosowanie zwolnienie od podatku akcyzowego zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a zatem zapłacony podatek akcyzowy jest podatkiem zapłaconym nienależnie i spółce przysługuje jego zwrot. Spółka stoi na stanowisku, iż towary które posiadają wadę uniemożliwiającą ich sprzedaż spełniają definicję towarów niezdatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, a zatem w przypadku, gdy został uiszczony w stosunku do tych towarów podatek akcyzowy zasadne jest uzyskanie jego zwrotu, po spełnieniu warunków określonych w przepisach dotyczących podatku akcyzowego. Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie od podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Według § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, niszczenie wyrobów akcyzowych niezdatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, po wcześniejszym zgłoszeniu zamiaru dokonania niszczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz sporządzeniu protokołu zniszczenia wyrobów. Zdaniem spółki, zniszczenie papierosów niezdatnych do sprzedaży przez spółkę na warunkach i w trybie określonym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego będzie oznaczało, iż wyroby te będą podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z uwagi na fakt, iż zapłacony podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym, jako zapłacony od towarów podlegających zwolnieniu od podatku, możliwe jest uzyskanie jego zwrotu poprzez dokonanie korekty właściwej deklaracji podatku akcyzowego. W zakresie pytania drugiego- zdaniem spółki - istnieje możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w przypadku, gdyby spółka sprzedała wyroby akcyzowe (dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) po wcześniejszym zdjęciu znaków akcyzy z wyrobów będących przedmiotem takiej dostawy. Konieczność zdjęcia banderol z każdej sztuki wyrobów akcyzowych wiązałaby się jednak z zaangażowaniem znaczących środków wynikających z ilości pojedynczych opakowań oznaczonych znakami akcyzy. Dodatkowo- zdaniem spółki - konieczne byłoby uzyskanie pozwolenia (koncesji) na sprzedaż hurtową takich towarów z określonego magazynu spółki. Zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego (art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) oraz stanowiskiem organów skarbowych zwrotowi akcyzy nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. W celu ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu zwrotu takiej dostawy należałoby takie znaki zdjąć zgodnie z przepisami § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zdaniem spółki możliwy jest również zwrot towarów do dostawcy z uwagi na fakt, iż posiadają one wady fizyczne, opisane w stanie faktycznym niniejszego zapytania oraz w pkt 1 zapytania. Uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego nastąpić powinno w takim przypadku niezależnie od wcześniejszego zdjęcia bądź nie znaków akcyzy z wyrobów będących przedmiotem takiego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w interpretacji indywidualnej, że stanowisko Spółki komandytowej przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził ,iż zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspolnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca na terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. W myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem mając na względzie jednofazowy charakter podatku akcyzowego, zniszczenie tych wyrobów po wyprowadzeniu ze składu podatkowego i uiszczeniu z tego tytułu podatku akcyzowego w należytej wysokości nie wywołuje skutku w postaci kolejnego powstania obowiązku podatkowego, a tym samym nie ma zastosowania zwolnienie z akcyzy z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Nie można bowiem stosować zwolnienia od podatku do czynności i stanów faktycznych, z których zaistnieniem przepisy ustawy nie wiążą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 82. ust. 5 ustawy, zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspolnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu. W myśl art. 123 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy (art. 123 ust. 2 ustawy). Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 250) zwanego dalej rozporządzeniem, banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte po uzyskaniu zgody właściwego naczelnika urzędu celnego, w przypadku gdy: 1) wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane w związku z wadami fizycznymi wyrobów, lub 2) wyroby akcyzowe przeznaczone są na eksport lub do dostawy wewnątrzwspolnotowej. Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia, zdjęcia banderol dokonuje się po pisemnym powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze ich zdjęcia. Pisemnego powiadomienia należy dokonać w terminie co najmniej 3 dni przed planowanym dniem wydania wyrobów akcyzowych w celu dokonania ich zwrotu do podmiotu zagranicznego lub dokonania eksportu albo dostawy wewnątrzwspolnotowej. Pisemne powiadomienie, o którym mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia, zawiera informacje o rodzaju i ilości wyrobów akcyzowych, z których mają być zdjęte banderole, oraz o terminie zdjęcia banderol i wydania wyrobów akcyzowych (§ 5 ust. 4 rozporządzenia). W myśl § 5 ust. 5 rozporządzenia, zdjęcie banderol odbywa się w obecności upoważnionego na podstawie odrębnych przepisów pracownika organu podatkowego. Zdjęcie banderol potwierdza się protokołem podpisanym przez dwie osoby reprezentujące wnioskodawcę albo przez jedną osobę, jeżeli zapewnienie reprezentacji dwuosobowej nie jest możliwe, oraz przez obecnego przy tych czynnościach upoważnionego na podstawie odrębnych przepisów pracownika organu podatkowego (§ 5 ust. 6 rozporządzenia). Stosownie do § 5 ust. 7 rozporządzenia, protokół potwierdzający zdjęcie banderol powinien określać miejsce i datę dokonania czynności, rodzaj i liczbę banderol oraz oznaczenie serii i numeru ewidencyjnego banderol, pozwalające na ich identyfikację, przyczynę zdjęcia banderol, a także strony czynności i nazwiska osób w niej uczestniczących oraz ich podpisy. Kopia protokołu potwierdzającego zdjęcie banderol przekazywana jest do wytwórcy banderol, w przypadku gdy banderole zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych zwracane są wytwórcy, natomiast w przypadku zniszczenia zdjętych banderol kopia ta przekazywana jest wraz z kopią protokołu zniszczenia banderol do właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 5 ust. 8 rozporządzenia). Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Po zdjęciu znaków akcyzy wyroby akcyzowe mogą być dostarczone wewnątrzwspólnotowo z wykorzystaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT), którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego zastępującego UDT, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi jedną z przesłanek umożliwiających złożenie wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z kolei w myśl art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w art. 82 ust. 4 ustawy. Konkludując organ, biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny stwierdził, iż wnioskodawca posiadając zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Zainteresowany może jednak dokonać zwrotu papierosów do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów, po zdjęciu znaków akcyzy opakowań jednostkowych i może otrzymać zwrot akcyzy po złożeniu wniosku o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Strona w piśmie z dnia 8.10.2009 r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa w postaci błędnej – w jej ocenie- interpretacji przepisów o podatku akcyzowym oraz w postaci niepełnego uzasadnienia zajętego stanowiska. Odnosząc się do odpowiedzi organu na pytanie pierwsze spółka podniosła, iż odpowiednie przepisy prawa nie zakazują skorygowania nieprawidłowej kwalifikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów akcyzowych i uznania, że w momencie dokonywania ich nabycia winny być klasyfikowane jako towary podlegające procedurze zniszczenia ( oraz podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego ). Nie zakazują one również skorzystania ze zwolnienia podatkowego wyłącznie z powodu faktu bycia przez spółkę zarejestrowanym handlowcem dla celów podatku akcyzowego. W ocenie spółki możliwe jest zniszczenie artykułów oznaczonych znakami akcyzy i złożenie zgodnie z Ordynacją podatkową korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz jego "ograniczone uzasadnienie" stanowi -w ocenie spółki- naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ w piśmie z dnia 22.10.2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej dnia 22 września 2009r. zarzucając, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.02.2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 - dalej: Rozporządzenie ) oraz narusza art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., nr 137 poz 926 z późn. zm. ). Zdaniem spółki, Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej w imieniu Ministra Finansów, naruszył przepisy w zakresie podatku akcyzowego poprzez niewłaściwą ich interpretację oraz przepisy Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także, zdaniem Spółki, przepisy art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie wykładni przepisów w zakresie podatku akcyzowego bez uwzględnienia wskazanej przez Spółkę odmiennej interpretacji władz podatkowych i orzeczeń WSA. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na pytania spółki, a później podtrzymując swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, odpowiadając na pytanie pierwsze, dotyczące zniszczenia papierosów oznaczonych znakami akcyzy, które są niezdatne do spożycia / użycia przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, iż ze względu na jednofazowy charakter podatku akcyzowego zniszczenie wyrobów akcyzowych po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego i uiszczeniu z tego tytułu podatku akcyzowego nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego. Nie może zatem dla spółki posiadającej zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zostać zastosowane zwolnienie z podatku akcyzowego, na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.02.2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka może otrzymać zwrot podatku akcyzowego po dokonaniu do dostawcy dostawy / zwrotu papierosów na dokumencie UDT, z których opakowań jednostkowych uprzednio zdjęte zostały znaki akcyzowe. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka posiadając status zarejestrowanego handlowca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w § 21 Rozporządzenia, co zdaniem spółki nie wynika z brzmienia przepisów Rozporządzanie ani innych przepisów w zakresie podatku akcyzowego. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, spółka wskazała, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia nie zakazują: po pierwsze, skorygowania nieprawidłowej kwalifikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów akcyzowych (z towarów nadających się do spożycia na towary nie nadające się do spożycia / użycia przez spółkę), a w konsekwencji uznania, iż na moment dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia (z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym) towary akcyzowe winny być zakwalifikowane jako podlegające procedurze zniszczenia, a w rezultacie podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego, po drugie, skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 21 Rozporządzenia wyłącznie w wyniku faktu bycia przez Spółkę zarejestrowanym handlowcem dla celów podatku akcyzowego. W konsekwencji, spółka stanęła na stanowisku, iż jako zarejestrowany handlowiec może w omawianym przypadku skorzystać ze zwolnienia określonego w § 21 Rozporządzenia, a także może skorygować nieprawidłowo (błędnie) uiszczoną kwotę podatku akcyzowego w stosunku do towarów akcyzowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z faktem, iż już w momencie ich nabycia były one niezdatne do spożycia / wykorzystania przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, sam fakt nieprawidłowego opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów akcyzowych (w omawianym przypadku papierosów), które jako niezdatne do spożycia / użycia przez spółkę winny podlegać zwolnieniu od podatku, zgodnie z § 21 Rozporządzenia, nie powinien ograniczać prawa do dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego po spełnieniu przez spółkę wymogów w zakresie zniszczenia tych towarów. Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w momencie ich przyjęcia nie może określić ich przydatności do spożycia / użycia dla każdego towaru z osobna. W przypadku stwierdzenia wadliwości towarów po ich przyjęciu i odebraniu przez pracowników właściwego Urzędu Celnego, zdaniem spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia nie zakazują dokonania korekt wynikającej ze zmiany stanu faktycznego na moment wprowadzenia towarów do wyznaczonego miejsca w spółce. Zdaniem spółki możliwe jest wobec tego zniszczenie (z zachowaniem warunków wskazanych odpowiednimi przepisami) artykułów oznaczonych znakami akcyzy i złożenie zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa korekty deklaracji podatku akcyzowego wraz z uzasadnieniem i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo spółka podniosła, iż wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwość wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego, po uprzednim zdjęciu znaków akcyzy z opakowań jednostkowych będzie się wiązała z bardzo dużym nakładem środków nie tylko ze strony spółki, ale również urzędników organów celnych, z uwagi na obowiązkową obecność urzędników szczególnego nadzoru podatkowego podczas zdejmowania znaków akcyzy. Zdaniem spółki nakładanie na podatnika, w wyniku dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji przepisów prawa, tak uciążliwych obowiązków w zakresie uzyskania zwrotu akcyzy od towarów podlegających oznaczaniu znakami akcyzy jest niezgodne z przepisami ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 173 poz.1808 ze zm.), w szczególności jej art. 9, zgodnie z którym organy administracji publicznej działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. W przypadku natomiast konieczności zdjęcia znaków akcyzy z jednostkowych opakowań papierosów będzie dla spółki powodowało powstanie dodatkowych, znaczących kosztów oraz utrudnienie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie pytania pierwszego oraz dodatkowo jego ograniczone uzasadnienie są – zdaniem skarżącej-naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 i 121 ustawy Ordynacja Podatkowa i wobec tego powinno ono ulec zmianie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12760, ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego . Organ wydając zaskarżoną obecnie interpretację indywidualną naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazać należy na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ( wydana w ramach art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej ) winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c § 1 ). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c § 2 ). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego niewyczerpujące uzasadnienie decyzji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis ( przepisy ) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 103; wyrok WSA w Warszawie z 28.05.2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21.07.2009 r., I S.A./Bd 315/09, lex nr 516452; wyrok NSA z 27.06.2008 r., I FSK 783/07, lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1.07.2009 r., I S.A./Kr 618/09, lex nr 510707 ). Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, iż organ podatkowy dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej interpretacji podatkowej nie dokonał wyczerpującego uzasadnienia prawnego, naruszając przez to art. 14 c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. We wniosku zawarto dwa pytania. Pierwsze z nich dotyczyło tego, czy w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym w przypadku zniszczenia papierosów oznaczonych znakami akcyzy, które są niezdatne do spożycia/użycia przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego spółka może wystąpić o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego od towarów podlegających zwolnieniu od akcyzy. W odpowiedzi na to pytanie organ podatkowy ograniczył się w zasadzie do wskazania licznych przepisów prawnych ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm. ), rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 24 lutego 2009 r. ( Dz. U. Nr 32, poz. 250 ) oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 24 lutego 2009 r. ( Dz. U. Nr 32, poz. 228 ), przepisania ich treści, przytoczenia stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz zaprezentowania stanowiska samej strony odnośnie prawidłowej odpowiedzi na zadane pytanie. Odpowiedź samego organu w zakresie tego pytania ograniczyła się natomiast do lakonicznego stwierdzenia, iż wnioskodawca posiadając zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w § 21 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 24 lutego 2009 r. Organ nie wyjaśnił przy tym, dlaczego istniejące uregulowania prawne miałyby ograniczać możliwość skorygowania nieprawidłowej kwalifikacji nabywanych towarów akcyzowych i uznania ich za towary kwalifikowane do procedury zniszczenia. Organ nie uzasadnił ponadto praktycznie w żaden sposób dlaczego sam fakt bycia przez spółkę handlowcem zarejestrowanym dla celów podatku akcyzowego wyklucza w zasadzie możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w § 21 rozporządzenia. W ocenie spółki zakaz taki nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa, nie wskazał ich też sam organ w uzasadnieniu interpretacji. W skarżonej obecnie interpretacji, organ w ogóle nie wypowiedział się co do tego czy wskazane przez spółkę wady uniemożliwiające- jej zdaniem- spożycie/ użycie przedmiotowego towaru , kwalifikują się do uznania tego towaru za wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia (§21 rozporządzenia). Nadto organ praktycznie w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej racjonalności postępowania w ponoszeniu wydatków związanych z usunięciem znaków akcyzy z paczek papierosów i zaproponowanego przez spółkę rozwiązania. Organ nie wyjaśnił z jakich względów przedstawiona przez spółkę propozycja zyskania zwrotu podatku akcyzowego niezależnie od wcześniejszego zdjęcia bądź nie znaków akcyzy z wyrobów -w jej ocenie -dotkniętych wadą fizyczną, jest nieprawidłowa. Tak więc brak wytłumaczenia stronie z jakich przyczyn organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis, jak i brak uzasadnienia dlaczego organ interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Odpowiedź udzielona w zakresie pytania drugiego jest częściowo wystarczająca, albowiem organ potwierdził w niej co do zasady możliwość zwrotu papierosów podmiotowi zagranicznemu ( w związku z ich wadami fizycznymi ), jednakże po uprzednim zdjęciu znaków akcyzy opakowań jednostkowych. Daje to podstawę do skutecznego ubiegania się o zwrot uiszczonej akcyzy od odpowiedniego organu. Niemniej, o czy wspomniano powyżej, organ nie zajął stanowiska w przedmiocie przydatności do spożycia / użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych i tym samym uznania ich za nieprzydatne do spożycia jak i do argumentacji strony skarżącej dotyczącej racjonalności postępowania w ponoszeniu wydatków związanych z usunięciem znaków akcyzy z paczek papierosów . Z tego względu Sąd uznał, iż organ nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi w zakresie zadanego pytania 1 i częściowo nie ustosunkował się do podanej przez stronę argumentacji w zakresie pytania 2 , nie wskazując w uzasadnieniu prawnym tej odpowiedzi uregulowań prawnych przesądzających ( zdaniem organu ) o nieprawidłowym stanowisku reprezentowanym przez stronę. Nie dokonano przez to rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził , że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 2, i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 11270, ze zm.), zasądzając od Ministra Finansów zwrot należnego wpisu opłaty sądowej od skargi na indywidualną interpretację mając na uwadze pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1738/06, że w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego należny jest wpis stały w wysokości ... zł - §2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.). Nadto wraz ze zwrotem należnego wpisu sądowego zasądzono koszty zastępstwa procesowego (... zł) wraz z zwrotem poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (... zł). /-/Sz. Widłak /-/M. Ławniczak /-/M. Górecka