III SA/Po 950/13

Dnia 20 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia ... 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L określił H J zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z ujawnionym w dniu 06.06.2011 r. posiadaniem na Stacji Paliw w L oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw na kwotę 18.220,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie kontroli stacji stwierdzono u podatnika zbiornik podłączony do odmierzacza paliw wskazującego ilość wydawanych litrów z wężem zakończonym pistoletem nalewowym. Wskazania odmierzacza nie kasują się podczas dokonywanego pomiaru i rozpoczęcie nowego pomiaru następuje po skasowaniu ostatniego wskazania. Zdaniem organu instalacja spełniała definicję odmierzacza paliw z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych . Organ stwierdził, że wskazania urządzenia nie były możliwe do skasowania podczas pomiaru, rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło odbyć się do czasu skasowania ostatniego wskazania, instalacja pomiarowa nie posiadała sprawnego liczydła należności. Świadek P J zeznał, że do zbiornika podłączona jest na stałe instalacja grzewcza pomieszczeń stacji paliw i baru, nominalna objętość zbiornika wynosi 10.000 l. Nie był w stanie stwierdzić, jak często dokonywano dostawy oleju opałowego do L. Dane te zostały potwierdzone w piśmie strony z dnia 26.10.2011 r. Strona przechowywała w spornym zbiorniku olej opałowy, wobec czego zużywała go niezgodnie z przeznaczeniem w trybie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę kontroli – 6.06.2011 r., wskazując jako podstawę opodatkowania ilość 1000 l. W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że dystrybutor był wycofany z użycia z racji wieku i stanu zużycia z innej stacji. Nie ma on możliwości obliczania należności, nie ma też atestów dopuszczających do używania go do sprzedaży. Obecność oleju w zbiorniku wynikała z konieczności pobierania oleju ze zbiornika i odmierzania paliwa do celów wyłącznie wewnątrzzakładowych. Ponadto definicja odmierzacza paliw z art. 88 ustawy akcyzowej nie jest tożsama z definicją podana w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 18 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenie faktyczne i rozważania prawne. Organ wskazał, że zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem polega też na jego posiadaniu w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Opodatkowaniu podlega wówczas nie ilość oleju faktycznie stwierdzona w zbiorniku, lecz ilość oleju, jaka może być przechowywana w zbiornik ( wynikająca z jego maksymalnej objętości ). Bez znaczenia jest wobec tego faktyczne przeznaczenie opodatkowanego oleju ( sprzedaż czy zużycie wewnętrzne ). Organ wyjaśnił, dlaczego urządzenie mogło ostanowić odmierzacz paliw – powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Załącznik nr 5 do tego rozporządzenia jest przy tym powtórzeniem definicji odmierzacza z art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Bez znaczenia był brak legalizacji urządzenia, gdyż miało ono cechy odmierzacza paliw wskazane w przepisach prawa. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut : - naruszenia art. 208 O. p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie przedmiotowego postępowania dotyczącego posiadania przez skarżącego w dniu 6.06.2011 r. tego samego oleju opałowego, którego posiadanie w dniu 31.05.2011 r. stało się podstawą wydania innej decyzji przez organ I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w równoległym postępowaniu - błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że do zbiornika był podłączony odmierzacz paliw do tankowania m. in. pojazdów silnikowych oraz przyjęcie, że w czerwcu 2011 r. w zbiorniku tym magazynowano olej inny, niż stanowiący przedmiot postępowania w kwestii zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2011 roku - naruszenia art. 88 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 8 ust. 2 pkt. 3 i art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie spornego zbiornika za podłączony do odmierzacza paliw, co skutkowało obowiązkiem ustalenia zobowiązania podatkowego - naruszenie pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie istnienia odmierzacza paliw u podatnika - naruszenie art. 187, 122, 121 O. p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów ( w tym z opinii biegłego, przesłuchania wskazanych pracowników podatnika, dokumentacji dotyczącej poszczególnych dostaw paliwa do stacji podatnika ). W uzasadnieniu skargi wskazano m. in., że organ nie ustalił w prawidłowy sposób, że sporny olej był zużywany wyłącznie do celów grzewczych a nie opałowych, zaś instalacja podłączona do zbiornika nie służyła do tankowania pojazdów silnikowych. Podatnik został ukarany dwukrotnym określeniem zobowiązania podatkowego za ten sam olej opałowy – posiadany w zbiorniku w dniach 31 maja 2011 i 6.06.2011 r. Organ nie ustalił, że miedzy tymi datami doszło do zmagazynowania w przedmiotowym zbiorniku nowego oleju opałowego w ilości 10.000 t. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. pełnomocnik organu II instancji wyjaśnił, że u skarżącego przeprowadzono dwie kontrole. Pierwsza kontrola dotyczyła przedmiotowego postępowania i dokonano jej w trybie art. 30 ust. 2 pkt. 2 ustawy o Służbie Celnej. Druga kontrola była dokonywana przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o przepisy działu VI Ordynacji podatkowej za okres od 1 stycznia 2010 do 31 maja 2011 r. – w jej trakcie analizowano dokumentację o zużyciu paliw na cele opałowe i obejmowała ona sporny zbiornik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Otóż skarżona decyzja opiera swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). Przepis art. 8 ustawy wskazuje co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Ustęp 2 pkt 1 lit. a tego przepisy podaje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przy czym zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy za zużycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem (czyli nie w celach opałowych) uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z powyższego wynika jednoznacznie, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 849/10). Z tych też względów słusznie organy podatkowe obydwu instancji odstąpiły od prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania sposobu użytkowania przedmiotowego oleju ( użycie wewnątrzzakładowe czy sprzedaż osobom trzecim ). Zagadnieniem, które stanowiło istotę sporu ( ponieważ poza sporem pozostawało posiadanie przez podatnika zbiornika o pojemności 10.000 l podłączonego do urządzenia, które zostało uznane przez organy podatkowe za odmierzacz paliw) jest okoliczność, czy urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy na cele opałowe jest czy też nie jest odmierzaczem paliw ciekłych . Według skarżącego urządzenie, którym się posługiwał w badanym okresie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Zdaniem organów podatkowych urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ wskazania urządzenia nie były możliwe do skasowania podczas pomiaru, rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło odbyć się do czasu skasowania ostatniego wskazania, instalacja pomiarowa nie posiadała sprawnego liczydła należności. Otóż, ustalenie czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r. Nr 3, poz. 27), rozporządzenia już wcześniej wymienianego,instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową niewątpliwie jest odmierzacz paliw. Z kolei w pkt. 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały warunki jakie winien spełniać odmierzacz paliw: - jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru, - rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania, - jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Z powyższego wynika, że aby uznać urządzenie służące do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), który to akt prawny utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2008r. W ocenie sądu dwie cechy: możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru i przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi cechami charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwał się skarżący przy przechowywaniu ( posiadaniu ) oleju opałowego, co wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych organu podatkowego. Przemawia za tym zebrany materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli i zeznań świadka P J. Samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, należało uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem- do celów napędowych. Wobec powyższego powstał w omawianej sprawie obowiązek podatkowy - podatek akcyzowy, z dniem 6.06.2011 r. tj. zgodnie z art. 12 ustawy z dniem, w którym uprawniony organ stwierdził czynność podlegającą opodatkowaniu tj. użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy. Z kolei podstawą opodatkowania w takim przypadku (tj. użycia olejów opałowych do celów napędowych) jest ich ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W takim przypadku (tj. posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw) , zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, stosuje się stawkę 1822 zł od 1000 litrów. Organ podatkowy prawidłowo przyjął z materiału dowodowego sprawy, że pojemność przedmiotowego zbiornika wynosi 10 000 litrów, toteż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym należało ustalić wobec tej ilości paliwa. Reasumując, należy uznać, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego dokonane na podstawie wyżej wskazanych dowodów, że skarżący posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżący w rozpoznawanym okresie posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji –organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarski z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Niezasadny był również zarzut skargi dotyczący tego, że podatnik został ukarany dwukrotnym określeniem zobowiązania podatkowego za ten sam olej opałowy – posiadany w zbiorniku w dniach 31 maja 2011 i 6.06.2011 r. Wskazać należy bowiem, że u skarżącego przeprowadzono dwie kontrole. Pierwsza kontrola dotyczyła przedmiotowego postępowania i dokonano jej w trybie art. 30 ust. 2 pkt. 2 ustawy o Służbie Celnej. Wynikiem kontroli były zaskarżone decyzje organu I i II instancji. Druga kontrola była dokonywana przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o przepisy działu VI Ordynacji podatkowej za okres od 1 stycznia 2010 do 31 maja 2011 r. – w jej trakcie analizowano dokumentację o zużyciu paliw na cele opałowe i obejmowała ona sporny zbiornik. Została zakończona nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia ... 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2010 do maja 2011 r. ( k. 42-59 akt sądowych ). Była to zatem decyzja wydana już po określeniu zobowiązania podatkowego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym – w decyzji organu I instancji jeszcze z dnia ... 2011r. Nie sposób zatem uznać, że kwestionowana decyzja organu I instancji nakładała niejako po raz drugi zobowiązanie podatkowe za ten sam olej opałowy, skoro decyzja ta została wydana przed decyzją z dnia ... 2012 r. W toku odrębnego postępowania podatkowego zakończonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia ... 2012 r. uznano za podstawę faktyczną do nałożenia podatku akcyzowego fakt posiadania przez podatnika w okresie od stycznia 2010 do maja 2011 r. przedmiotowego zbiornika o poj. 10.000 l podłączonego do odmierzacza paliw, w którym podatnik przechowywał olej opałowy. W obu postępowaniach podstawą do określenia zobowiązania podatkowego nie były ilości oleju faktycznie posiadane przez skarżącego w spornym zbiorniku, zastosowano natomiast rodzaj domniemana, że w określonych okresach zbiornik ten w całości został wypełniony olejem opałowym. Jak słusznie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zastosowanie takiego domniemania było dopuszczalne, gdyż w praktyce paliwo ze zbiornika mogło być wielokrotnie używane do celów niedozwolonych, zanim fakt ten został stwierdzony przez organy kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.