III SA/Po 968/11

Dnia 7 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. W. – [...] w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 08 grudnia 2009 roku nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie postanowienia oraz upoważnienie z dnia 10 grudnia 2007 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2006 r. w Biurze Zbytu Paliw A. W. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2009 r. Stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy za określone miesiące 2006 r. tj. za: styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł., kwiecień w kwocie [...] zł., maj w kwocie [...] zł., czerwiec w kwocie [...] zł., lipiec w kwocie [...] zł., sierpień w kwocie [...] zł., wrzesień w kwocie [...] zł., październik w kwocie [...] zł. i listopad w kwocie [...] zł. Powyższą decyzję doręczono podatnikowi za pośrednictwem pełnomocnika. Natomiast pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. strona osobiście wniosła odwołanie od decyzji. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez podatnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez odwołującego K. P., z którego wynika umocowanie do reprezentowania strony w mającym się odbyć przesłuchaniu świadków i składania oświadczeń woli, w tym popisywaniu wszelkich dokumentów i deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził organ złożone pełnomocnictwo ma ograniczony zakres i nie zostało ono rozszerzone na dalszym etapie postępowania przez podatnika. Mając na względnie powyższe organ stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona osobie, która nie miała umocowania do jej odbioru. Tym samym decyzja ta jako niedoręczona podatnikowi nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji niedopuszczonym było wniesienie od niej odwołania. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 12 listopada 2009 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania. Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.); art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.); § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), określił dla Biura Zbytu Paliw A. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za: styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł.; kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, maj 2006 r. w wysokości [...] zł., czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł., lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł., sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł., wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł., październik 2006 r. w wysokości [...] zł., listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania A. W., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2011 r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Dz 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 grudnia 2009 r. Organy obu instancji dokonały następujących ustaleń faktycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik sprzedawał olej opałowy odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowana była na podstawie wystawionych faktur VAT oraz paragonów w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do faktur i paragonów załączano oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń organ I instancji stwierdził, że tylko w 2 przypadkach pod podanymi w oświadczeniach numerami NIP i PESEL można zasięgnąć informacji odnośnie wskazanych w nich osób, w pozostałych przypadkach pod podanymi w oświadczeniach numerami NIP i PESEL nie ma takich osób, a niektóre z podanych przy nazwiskach numery NIP i PESEL występują, lecz dotyczą innych osób. W związku z tym wystąpiono do poszczególnych Urzędów Miast i Gmin z wnioskami o udzielenie informacji umożliwiających sprawdzenie prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. Z odpowiedzi uzyskanych z 11 urzędów wynika, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego w 2006 r. załączone do paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży tego oleju zawierają fikcyjne dane nabywców, tj. dane dotyczące imienia i nazwiska oraz numeru NIP, numeru PESEL i miejsca zamieszkania. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w O. wynika, że w większości przypadków oświadczenia załączone do paragonów fiskalnych, dotyczących sprzedaży oleju opałowego zawierają fikcyjne dane nabywcy- zarówno co do imienia i nazwiska jak i numeru NIP, numeru PESEL i adresu miejsca zamieszkania. W 11 przypadkach oświadczenia zawierały prawidłowe dane dotyczące imienia i nazwiska nabywcy, lecz pozostałe dane, tj. dane dotyczące miejsca zamieszkania, numeru NIP i numeru PESEL są fikcyjne. Przeprowadzone przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków potwierdziły, że wykazane w oświadczeniach dane, poza imionami i nazwiskami tych osób, są niezgodne ze stanem faktycznym. Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że kupowała olej opałowy w firmie podatnika. W wyniku kontroli ustalono ponadto, że osoby wskazane na tych oświadczeniach wykazywały najczęściej jako rodzaj i typ posiadanych urządzeń grzewczych tj. piece "co" Junkers i piece "co" Wismann. W związku z powyższym wystąpiono do Ośrodków Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Wydziałów Budownictwa i Architektury w poszczególnych Starostwach Powiatowych o udzielenie informacji czy osoby wykazane na tych oświadczeniach figurowały w ewidencji gruntów, budynków lub lokali oraz czy budynki, lokale w których zamieszkują te osoby ogrzewane są indywidualnie, czy energia cieplna dostarczana jest z kotłowni głównej. Z odpowiedzi uzyskanej z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w O. wynika, że w rejestrze ewidencji gruntów i budynków gmin i miast powiatu obornickiego figuruje jedna osoba. Z kolei Starostwo Powiatowe w O. Wydział Architektury i Budownictwa poinformowało, że nie były udzielane zezwolenia na budowę instalacji ogrzewania na olej opałowy, a pozwolenie na budowę instalacji zbiornikowej na propan lub na budowę wewnętrznej instalacji gazowej w latach 1991-2008 uzyskało 6 osób. Osoby te według ewidencji posiadają imiona i nazwiska takie same jakie figurują w oświadczeniach zebranych przez podatnika, lecz inne adresy. Żadna z tych osób przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła zakupu oleju opałowego z firmy odwołującego, a w 3 przypadkach przesyłki zawierające wezwanie nie zostały podjęte i zostały zwrócone przez Urząd Pocztowy. Ponadto z odpowiedzi otrzymanych z Urzędów Skarbowych w O., Z., S., C. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wynika, że wskazane w oświadczeniach numery NIP poszczególnych osób wymienionych są niepoprawne, a osoby te nie figurują w ewidencji podatników poszczególnych urzędów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu weryfikacje osób, których nazwiska znajdują się na zakwestionowanych oświadczeniach. Za bezcelowe uznał zatem organ prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających, w tym skierowanie zapytania do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, na co wskazywał podatnik w piśmie z dnia 22 lipca 2011 r., zwłaszcza, że to odwołujący powinien podjąć niezbędne działania w celu zebrania rzetelnych, zgodnych z prawdą oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej, powołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stwierdził, że strona nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego dokumentowanego oświadczeniami. Za zasadne uznał zatem opodatkowanie przez organ I instancji ilości oleju opałowego wynikającej z zakwestionowanych oświadczeń. Organ odwoławczy przyznał, że złożone przez podatnika oświadczenia są poprawne pod względem formalnym. Stwierdził jednak, że są wadliwe pod względem materialnym, tj. dane osobowe nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistością. Uznał zatem, iż strona zebrała nierzetelne oświadczenia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej uzależnione jest od posiadania nie jakiegokolwiek oświadczenia, lecz wyłącznie oświadczeń odpowiadających wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Za niezasługujące na uwzględnienie w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał twierdzenie strony, że nie miała ona obowiązku i uprawnień do legitymowania osób kupujących olej opałowy w 2006 r. Organ podkreślił, iż skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Organ stwierdził więc, że uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych w art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i nabywca odmawiając okazania stosownych dokumentów musi mieć świadomość, że traci uprawnienie do nabycia wyrobów akcyzowych przy zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahenta. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zaznaczył przy tym, ze organ podatkowy nie jest zobowiązany wykazać, iż kupujący olej w firmie odwołującego zużywali go niezgodnie z przeznaczeniem. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że dla przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia tłumaczenia podatnika, iż w 2007 r. spadła sprzedaż oleju opałowego, a wzrosła eko-groszku. Przedmiotem postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego była sprzedaż oleju opałowego i dokonywanie analizy sprzedaży węgla typu eko-groszek byłoby nieuzasadnione, gdyż wykraczałoby poza zakres niniejszych postępowań i nie miałoby jakiegokolwiek wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Za niemającą znaczenia dla sprawy, organ odwoławczy uznał również okoliczność wykorzystania wagi węglowej przy sprzedaży oleju opałowego. Stwierdził, że słusznie organ I instancji w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania przyjął ilość oleju określoną w dokumentach sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że wskazany przez stronę wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bk 162/08 dotyczą podatku VAT, a nie podatku akcyzowego. Ze względu na odmienne regulacje prawne dotyczące tych dwóch podatków, tez zawartych w powyższych wyrokach nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, której przedmiotem jest określenie zobowiązania w akcyzie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; 3) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Strona powołując się na stanowiska Ministerstwa Finansów podniosła, że w 2006 r. nie miała prawnych możliwości zweryfikowania danych podanych przez nabywców oleju w oświadczeniach. Wskazała, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 marca 2009 r. wprowadziła podstawy prawne do weryfikacji danych nabywcy zawartych w oświadczeniu a zatem podmioty dokonujące sprzedaży oleju w 2006 r. nie mogły w żadne sposób zweryfikować poprawności danych, które podawali nabywcy oleju w oświadczeniach, z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego działania. Zdaniem skarżącego przedłożone przez niego oświadczenia czyniły zadość wszystkim wymogom formalnym określonym w rozporządzeniu, a zatem powinny stanowić wystarczająca przesłankę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponadto podatnik zaznaczył, że zgodnie z orzeczeniem Sądu Okręgowego w Poznaniu został on uniewinniony od zarzutu sfałszowania tych oświadczeń, co w konsekwencji oznacza, iż w świetle polskiego prawa nie mógł nawet wiedzieć, że nabywcy podawali nieprawdziwe dane. Strona podniosła, że organy podatkowe nie przedstawiły w toku postępowania ani jednego dowodu na to, iż nabywcy zużywali zakupiony olej na inne cele niż opałowe. W konsekwencji, strona nie może ponosić negatywnych skutków podania przez kupujących nierzetelnych danych. Skarżący stwierdził dodatkowo, iż nigdy nie przyjmował bezkrytycznie oświadczeń. Kilkakrotnie odmówił sprzedaży oleju z uwagi na niewypełnienie przez nabywcę wszystkich rubryk oświadczeniami. Uczestniczył również w licznych szkoleniach, w tym organizowanych przez służby podatkowe, na których nie wspomniano jednak o obowiązku legitymowania kupujących, podkreślano z kolei, aby te oświadczenia nie miały żadnych braków formalnych. Wobec powyższego zobowiązany stwierdził, że zaskarżona decyzja w sposób istotny narusza treść art. 65 § 1 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia, a w konsekwencji i przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. W pismach procesowych z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz z dnia 16 stycznia 2012 r. skarżący podtrzymał powyższe wnioski i zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. strona podtrzymała wnioski i stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podkreślił fakt wynikający z art. 65 ust. 1 a) ustawy o podatku akcyzowym, a dotyczący rozróżnienia przez ustawodawcę pojęcia "użycia" od pojęcia "sprzedaż", co ma związek z unormowaniem wynikającym z przepisu art. 4 pkt 3, 5, 10 ustawy. Z kolei co do oświadczeń strona podniosła, ze organ postąpił nieprawidłowo, gdyż skupił się jedynie na badaniu miejsca zameldowania osób wskazanych w treści oświadczeń, a nie jak powinien, na badaniu miejsca ich zamieszkania. Skarżący dodatkowo powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10, w których Sąd wyraził pogląd, że nie tyle ważne są oświadczenia dotyczące zużycia paliwa, co spełnienie warunku prawidłowego ich znakowania i barwienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, choć nie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn, zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy o p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto art. 135 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oceniając z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów zaskarżoną i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Sąd stwierdził, że zostały one wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu A. W. prowadzącemu działalność gospodarcza pod nazwą Biuro Zbytu Paliw zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada 2006 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego K. P., natomiast pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. strona osobiście, w terminie wniosła od niej odwołanie. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie stronie decyzji organu I instancji. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 8 grudnia 2009 r. decyzję, w której ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. została wydana z naruszeniem art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia decyzji stornie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007, wyd. 4, str. 693). Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności, czy też wygaśnięcia. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy Sąd zauważa, że decyzja organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2009 r. weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji wiąże organy podatkowe. Niewątpliwie powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego, którego zakres pełnomocnictwa nie uprawniał do jej odbioru. Jednak pomimo błędnego doręczenia, przedmiotowa decyzja dotarła do skarżącego w taki sposób, że zapoznał się on z jej treścią, o czym bez wątpienia świadczy złożone przez niego, osobiście i w terminie odwołanie od niniejszej decyzji. W sytuacji zatem funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2009 r. i związania organu tą decyzją, wydanie ponownej decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za ten sam okres i w tej samej wysokości stanowiło naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją wadliwą decyzję organu I instancji, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez organy obu instancji powyższe naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch jednakowej treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powoduje, iż skutki prawne decyzji wiążące organ odnoszą się do tych dwóch decyzji, co w konsekwencji narusza zasadę trwałości decyzji podatkowej służącej ochronie ogólnego porządku prawnego i pewności obrotu (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwarza także dla podatnika ryzyko prowadzenia dwukrotnie postępowania egzekucyjnego dotyczącego tego samego, co do zasady i wysokości zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji uwzględnią przytoczone powyżej rozważania, które stanowią również wskazania, co do dalszego postępowania. Wyjaśnić również należy, że z uwagi na wskazaną powyżej przyczynę rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby rozpatrywanie na tym etapie postępowania zarzutów sformułowanych w skardze. Zdaniem Sądu stanowiłoby to pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organ odwoławczy, co byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na marginesie Sąd zauważa, że wobec dokonanej w rozpatrywanej sprawie oceny, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2009 r. weszła do obrotu prawnego, strona może rozważyć złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od wskazanej decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd rozstrzygał na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 152 powołanej ustawy.