III SA/Po 98/11

Dnia 13 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 03 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 czerwca 2010r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. W. kwotę [...] zł. ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. wszczął wobec wspólnika J. W. postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P., wynikające z deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego o numerach: [...], [...], [...], [...], [...]. Postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu podatku akcyzowego pozostającego do zapłaty wynikające z deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za miesiące: październik 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie 10 107 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.100 zł. na członka zarządu - prezesa zarządu wskazanej spółki J. W. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał m.in. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że przesłanką do wszczęcia przedmiotowego postępowania było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego – działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) - umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Rozpatrując zaistniały stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że powyższe okoliczności stanowią wystarczające przesłanki niezbędne do orzeczenie o odpowiedzialności J. W. za zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikające z deklaracji podatkowych za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r., a więc w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu – prezesa zarządu spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P., zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym pod pozycją [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji J. W., reprezentowany przez adwokata, powołując się na art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżył jednocześnie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 kwietnia 2010 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz postanowienie z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Wskazanym powyżej aktom zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają jej wspólnicy, nie zaś członkowie zarządu; - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za stronę postępowania podatkowego osobę inną niż wskazane w przedmiotowym przepisie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w niniejszym postępowaniu z naruszeniem przepisów prawa, w wyniku którego doszło do podważenia zaufania obywatela do organów podatkowych. W związku z powyższym odwołujący wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie co do istoty sprawy albo o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania. W razie z kolei niestwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zobowiązany wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odwołujący podniósł, iż w postanowieniu wszczynającym niniejszej postępowanie z dnia 27 kwietnia 2010 r. oraz w postanowieniu z dnia 19 maja 2010 r. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki J. W. Tymczasem będący podstawą orzekania w niniejsze sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przeniesienie odpowiedzialności spółki jedynie na członków zarządu, a nie na wspólników. Przy czym zdaniem strony fakt, iż w decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. dokonano już prawidłowego wskazania osoby przeciwko której prowadzone jest postępowanie w żaden sposób nie wpływa na okoliczność, że zarówno jego wszczęcie jak i też podejmowanie czynności w jego toku odbywały się z naruszeniem powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w okresie powstania zaległości podatkowych J. W. był prezesem i jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki "J. W." Sp. z o.o. Ponadto będąc wspólnikiem posiadał w tym czasie całościowy udział w spółce. Organ przyznał rację odwołującemu, że sformułowanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na wspólnika spółki użyte w postanowieniach Naczelnika Urzędu Celnego uchybia przepisowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jednak, że uwzględniając stosunki własnościowe w spółce nie można natomiast zgodzić się z zarzutem, że postanowienia naruszają art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że należy rozróżnić błędne wskazanie w treści postanowień funkcji pełnionej przez skarżącego w spółce, która w pierwszej kolejności skutkuje przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe od nieprawidłowego wskazania adresata postanowień. J. W. – członek zarządu oraz J. W. – wspólnik pozostaje tą samą osobą. W cenie organu trudno więc uznać za zasadny zarzut naruszenia zasad legalizmu i praworządności wynikających z art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja pierwszoinstancyjna prawidłowo określa funkcję J. W., z tytułu pełnienia której przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe. W konsekwencji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż uchybienia wynikające z treści wydanych w toku postępowania postanowień nie stanowią okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. W., reprezentowany przez adwokata, zarzucił powyższej decyzji: 1) naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przejawiające się w bierności organu podatkowego w zakresie dowodzenia istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; 2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w bezzasadnym rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości powstałych w postępowaniu na niekorzyść podatnika; 3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, iż spełnione zostały negatywne przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec powyższego skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania, albo o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi zobowiązany przyznał, że z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Na potwierdzenie powyższego skarżący przytoczył stanowiska prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jego zdaniem w niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie zaniechały wykazania, iż kondycja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i w jakim terminie, a niezłożenie wniosku nastąpiło z winy członka zarządu. Zobowiązany podniósł, iż wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe mimo tych zaniechań, stanowi jednoznaczne wyłączenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak stwierdził skarżący, niepełność poczynionych przez organy ustaleń narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona zarzuciła, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż spełnione zostały negatywne przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za bezpodstawną organ odwoławczy uznał sugestię skarżącego, iż na organach podatkowych spoczywa również ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślił, że strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających wystąpienie tych przesłanek ani też nie wystąpiła z inicjatywą dowodową w tym zakresie. Co więcej nie podniosła tego zarzutu w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczność uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak podkreślił organ kwestią kluczową pozostaje więc inicjatywa dowodowa członka zarządu, który ma interes prawny w wykazaniu okoliczności istnienia przesłanek, z których wynika uprawnienie do uchylenia się od zasady przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego spółki. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, iż okoliczności ujawnione w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego uniemożliwiały podjęcie przez niego próby ustalenia przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W przedmiotowym protokole poborca podatkowy stwierdził, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajduje się mieszkanie prywatne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu były decyzje organów celnych w przedmiocie przeniesienia na skarżącego J. W. jako członka zarządu spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w Pl. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za miesiące: październik 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. Ocena legalności decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jaki i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało ich uchyleniem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów celnych stanowił art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze późn. zm.). Stosownie do § 1 powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei § 2 art. 116 stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż przesłankami orzekania o odpowiedzialności członka zarządu są: 1) bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie bezsporna jest pierwsza ze wskazanych przesłanek. Jak ustalił bowiem organ I instancji postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Rozpatrując z kolei drugą z powołanych powyżej przesłanek, za niesporne również należy uznać posiadanie przez spółkę "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: październik 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. wynikające z deklaracji podatkowych, których prawidłowość nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały jednak, że niesporne zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) o nr. [...] skarżący w okresie powstania wskazanych zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu – prezesa zarządu spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w okresie powstania zaległości podatkowych skarżący był prezesem i jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki "J. W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Ponadto będąc wspólnikiem posiadał w tym czasie całościowy udział w spółce. Powyższe ustalenia organów celnych nie znajdują jednak pokrycia w zebranym przez nich materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, iż znajdujący się w aktach administracyjnych odpis Krajowego Rejestru Sądowego o nr. [...] jest datowany na dzień 2 lutego 2007 r. W konsekwencji nie może on stanowić dowodu, iż w momencie powstania zaległości podatkowych tj. w październiku 2005 r. i w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. skarżący był członkiem zarządu spółki. Ponadto organy celne zupełnie pominęły fakt, że z odpisu KRS wynika, iż członkiem zarządu oprócz skarżącego, który pełnił funkcje prezesa była także E. N. – W. pełniąca funkcję wiceprezes zarządu. Dodatkowo E. N. – W. była także wspólnikiem spółki z o.o. W tej sytuacji orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w pierwszej kolejności organy obu instancji zobowiązane są ustalić czy skarżący w momencie powstania zaległości podatkowych tj. w październiku 2005 r. i w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. był członkiem zarządu spółki z o.o., następnie czy był on jedynym członkiem zarządu, czy też zarząd spółki był wieloosobowy. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 stwierdził, iż przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały NSA przypomniał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, bowiem przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika. Potwierdzają to przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Zatem członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Mamy przy tym do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do art. 366-378 k.c. Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), ale w tym celu organy podatkowe, zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, zobligowane są wydać decyzję. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Zatem organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Wymaga jednak podkreślenia, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 993/09, Lex nr 749320). Reasumując powyższe organy celne winny mieć na uwadze, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należy zaznaczyć, iż jest to odpowiedzialność solidarna. Współodpowiedzialny członek zarządu, jeśli nie jest również stroną postępowania, powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego - art. 133 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.03.2004 r., sygn. akt III S.A. 2889/02, Lex nr 134014). Przechodząc do kwestii rozkładu ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w najnowszym orzecznictwie i przyjęte przez organy obu instancji. Wskazać zatem należy, iż z jasnego brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności użytych słów "... chyba, że członek zarządu wykaże, że ..." wynika wyraźnie, iż przepis powyższy obarcza członka zarządu ciężarem udowodnienia, że zachodzi któraś z okoliczności powodujących uwolnienie go od odpowiedzialności. Taka osoba trzecia nie może przerzucać narzuconych na niego przez ustawodawcę obowiązków i domagać się ich wykonywania przez organy podatkowe, żądać by to organy podatkowe prowadziły szerokie poszukiwania przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od ponoszenia odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 540/10, Lex nr 749968). O ile w wypadku przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 – w kontekście przesłanek egzoneracyjnych – wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym takie sformułowania odnoszące się do członków zarządu, jak: "nie wykazał", "nie wskazuje". Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej lub obu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 521/10, Lex nr 786214). Orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyroki NSA z dnia 26.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1666/09, Lex nr 745699, sygn. akt II FSK 1667/09, Lex nr 745700). Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających wystąpienie przesłanek negatywnych ani też nie wystąpił z inicjatywą dowodową w tym zakresie, co więcej nie podniósł tego zarzutu w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Również w skardze strona jedynie kwestionuje przyjęty przez organy rozkład ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, nie powołując jednak żadnych okoliczność uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stwierdzić zatem należy, iż organy celne obu instancji nie ustaliły istotnych faktów koniecznych dla prawidłowego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, czym naruszyły w sposób istotny wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto dokonując błędnej oceny zebranych w postępowaniu dowodów przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak właściwych ustaleń faktycznych skutkował z kolei błędnym zastosowaniem prawa materialnego – art. 116 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są uwzględnić powyższe rozważania i wskazania Sądu. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 152 powołanej ustawy.