III SA/Po 981/12

Dnia 17 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art.2 pkt.9, art. 3 ust. 1,art.6, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1,ust.5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3z 2009 r. ,poz.11 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., którą to decyzją organ I instancji określił M. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "S" M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 320 CDI nr. [...] w wysokości [...] złotych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Z kolei art. 100 ust. 4 tej ustawy stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem określonych pojazdów. Organ II instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. W treści kodu CN 8703 z kolei użyte jest sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", które zdaniem organu jest głównym kryterium klasyfikacji pojazdów i ono właśnie powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji towaru do właściwego kodu. Dyrektor wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz Ml 320 CDI , nr [...], rok produkcji 2009, pojemność 2987 cm3 . Z protokołu przeprowadzonych w dniu 21.02.2012 roku oględzin samochodu wynika ,że jest to pojazd osobowy w pełni przeszklony o nadwoziu zamkniętym terenowym , 5 drzwiowy , wyposażony w czarną skórzaną tapicerkę i mechanizmy opuszczania szyb , posiada drzwi tylne oszklone , 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, system wentylacji i oświetlenia za przednim rzędem siedzeń oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej za drugim rzędem siedzeń. Posługując się Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s po wprowadzeniu numeru VIN spornego samochodu organ ustalił , standardowo samochód ten wyposażony jest m.in. w airbag 6 sztuk , ABS, AKSE-system rozpoznawania fotelika dziecięcego, BAS asystent układu hamulcowego , czujnik zderzeniowy , dźwignię zmiany biegów w skórze, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i tyłu, ESP układ stabilizacji toru jazdy , alufelgi , instalację radiową + 8 głośników , komputer pokładowy , oświetlenie bagażnika , relingi dachowe, schowek w podłodze bagażnika , tempomat z systemem ograniczenia prędkości , uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego , uchwyty na kubki . Osobowy charakter pojazdu został potwierdzony w homologacji producenta. Ogólny wygląd pojazdu i jego cechy przedmiotowe świadczą o walorach osobowych samochodu, a więc winien być on klasyfikowany do pozycji CN 8703. Odnosząc się do zarzutów odwołania i twierdzenia strony, że samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi na zapisy widniejące w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, przeglądzie technicznym i dokonaną przebudowę w wyniku której pojazd posiadał oddzielną przestrzeń dla kierowcy i pasażera oraz oddzielną przestrzeń do przewozu towarów ,dwa fotele w jednym rzędzie dla kierowcy i pasażera , zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią kierowcy a częścią ładunkową , brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażera organ odwoławczy wyjaśnił , że nie kwestionuje zapisów zawartych w tych dokumentach. Jednocześnie zwrócił uwagę, że mimo to czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Stąd też określenie rodzaju pojazdu, jako ciężarowy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako ciężarowego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Dokonana przebudowa nie wymagała ingerencji w konstrukcję pojazdu, zmiany dokonane miały charakter krótkotrwały i nie powodował zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W pojeździe zamontowano trzymiejscową oryginalną kanapę z pasami bezpieczeństwa a przegrodę oddzielająca część pasażerską od ładunkowej przesunięto za tylny rząd siedzeń, co potwierdza załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr. 2200 z dnia 6.08.2009 roku. M. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art.100 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie , że samochód w chwili nabycia kiedy mogło powstać zobowiązanie w podatku akcyzowym można było zaklasyfikować jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób – samochód osobowy. 2. ORINS poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie – nie uwzględnienie reguły IV, zgodnie z którą jeżeli towar można zaklasyfikować do dwóch kodów taryfy należy stosować kod , który ma większą wartość numeryczną . 3. art. 120 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę decyzji not wyjaśniających do nomenklatury scalonej , które nie są przepisami prawa 4. art. 100 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej , poprzez przyjęcie za podstawę decyzji faktu wyprodukowania pojazdu w homologacji samochodowej , w przypadku gdy ustawa o podatku akcyzowym nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego od faktu wyprodukowania pojazdu w danej homologacji. 5. art. 194 ordynacji podatkowej , poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego – zagranicznego dowodu rejestracyjnego , zagranicznej karty pojazdu oraz polskiego czasowego pozwolenia na czasową rejestrację – bez przeprowadzenia dowodu przeciwko nim . 6. zasady jednolitości prawa , poprzez przyjęcie ,że ustawa o podatku akcyzowym jest autonomiczna względem innych ustaw. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez M. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodu marki Mercedes Benz ML320 CDI 4 Matic. Zdaniem skarżącej pojazd winien być zaklasyfikowany jako pojazd ciężarowy albowiem jego konstrukcja w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie pozwalała na przyjęcie ,że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób o czym świadczy jego wyposażenie oraz przedłożone dokumenty: karta pojazdu, dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie z badania technicznego, z których wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Przeciwnego zdania z kolei są organy podatkowe. W ich ocenie zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji, zdaniem organów wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 100 ust 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu guad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniem akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Pomocnicze znaczenie mają także wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20.05.2010 r. I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. III SA/Wa 271/08, wyrok NSA z dnia 10.05.2010 r. I GSK 370/12 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) utrwalił się pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie należy ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W przeciwnym wypadku pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., I GSK 903/09). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu niewątpliwie dowodzą, że jego główną cechą użytkową jest przewóz osób. Świadczą o tym następujące elementy konstrukcyjne i wyposażenia :jest pojazdem stanowiącym pojedynczą zintegrowana przestrzeń dla przewozu osób i towarów ,posiada dwa rzędy stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym ( pasy bezpieczeństwa , poduszki i kurtyny boczne – airbagi ,zagłówki), ma przeszklenie wzdłuż dwubocznych paneli , jest pojazdem pięciodrzwiowym ( 4 drzwi boczne + tylne otwierane do góry) ,posiada elektrycznie podnoszone szyby zarówno z przodu i z tyłu pojazdu, system wentylacji i oświetlenia za przednim rzędem siedzeń, ABS,AKSE- system rozpoznawania fotelika dziecięcego, BAS asystent układu hamulcowego , czujnik zderzeniowy, dźwignię zmiany biegów w skórze, ESP układ stabilizacji toru jazdy , alufelgi, instalację radiową +8 głośników , komputer pokładowy, oświetlenie bagażnika , relingi dachowe, schowek w podłodze, tempomat z systemem ograniczenia prędkości , uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki, skórzaną tapicerkę. Wszystko to wskazuje na klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703. Nie zmienia zasadniczego przeznaczenia samochodu jako samochodu do przewozu osób zamontowanie w tylnej części pojazdu (nietrwałej i odwracalnej ) przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerska- za drugim rzędem siedzeń oraz przestrzenią tylną w postaci kratki . Nie można w tym miejscu organom czynić zarzutu w kwestii pominięcia stanu pojazdu w chwili sprowadzenia go do kraju, ponieważ o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy, jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego używania. Dlatego też bez znaczenia pozostaje, że poprzedni właściciel dokonał zmian w pojeździe poprzez demontaż tylnej kanapy i zainstalowanie przegrody. Sąd podziela stanowisko organów , że o przeznaczeniu pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta a nie cechy nadane mu przez poszczególnych użytkowników . W sprawie bezsporne jest , że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy celne nie poczyniły ustaleń w zakresie zasadniczych cech pojazdu tylko w oparciu o zapisy homologacji lecz na podstawie jego oględzin oraz cech przynależnych wyposażeniu standardowemu oceniły że jestem pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób co przesądza o jego klasyfikacji do kodu CN 8703 nie naruszając reguł ORNIS. Wbrew stanowisku skarżącej nie zachodziły podstawy do stosowania reguły 4 zgodnie z treścią której towary które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami 1,2,3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów , do których są najbardziej zbliżone. Niedopuszczalne jest stosowanie reguły 4 jeżeli jest możliwa klasyfikacja towaru, w rozpoznawanej sprawie pojazdu samochodowego, do wybranej pozycji zgodnie z regułą 1 –zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Odnosząc się do zarzutu skargi wydania decyzji na podstawie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Sąd zauważa ,że organy w wydanych decyzjach jedynie podkreśliły pomocniczy walor interpretacyjny not, jednocześnie wskazując szczegółowo podstawy prawne decyzji . Należy mieć na uwadze, że w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z dnia 6 grudnia 2007 r. (opubl. w EUR-Lex), gdzie Trybunał w paragrafie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Skoro zatem można na podstawie Nomenklatury Scalonej dokonać kwalifikacji pojazdu i ocenić, czy spełnia przesłanki określonego kodu, to nie istnieje potrzeba odwoływania się do not wyjaśniających celem klasyfikacji pojazdu. Stąd w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi potrzeba odwoływania się do Not Wyjaśniających, jako że wyposażenie pojazdu prowadzi do wniosku, że nie ulega wątpliwości, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Mimo to, należy ponadto wskazać, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w cyt. wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów, przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów. Jak wskazano już powyżej, pojazd, który jest przedmiotem sporu posiada większość cech – wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającej dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej - co także na gruncie Not Wyjaśniających uzasadniało zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703. Podsumowując należy stwierdzić, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej. Błędnie zatem wywodzi w skardze strona, że dla celów klasyfikacji pojazdów winny mieć znaczenie zapisy w takich dokumentach zagranicznych, jak dowód rejestracyjny, karta pojazdu, polskiego czasowego zezwolenia na czasową rejestracje pojazdu. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobu akcyzowego nie dokonuje się na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Przepisy te bowiem odnoszą się do spraw związanych z rejestracją pojazdów, a nie mają zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego .Dokumenty zagraniczne wskazywane przez skarżącą stanowią jedynie dowód tego ,że pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i jedynie w tym zakresie wiążą organy podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Wnikliwie uargumentowały swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając także szczegółowo, dlaczego pojazd nie stanowi samochodu klasyfikowanego do pozycji CN 8704. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.