III SA/Po 998/15

Dnia 4 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec [...] z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Hyundai Santa Fe. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] listopada 2010 r. samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2188 m3, rok produkcji 2007 w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. [...] złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu wskazał, że został poinformowany w Urzędzie Celnym, że pojazd ciężarowy nie podlega akcyzie. Wskazał, że pojazd był 2-miejscowy, co odzwierciedla dokument niemiecki. Podczas pierwszego przeglądu pojazd również posiadał dwa miejsca. Wpis diagnosty o pięciu miejscach był pomyłką, jak również oznaczenie pojazdu jako posiadającego napęd 4x4.Skarżący wskazywał, że w toku postępowania zwracał się o skorzystanie z ekspertyzy dealera Hyundai co do nieoryginalności tapicerki wewnętrznej, podłokietnika, podsufitki, boków drzwi i pasów bezpieczeństwa, a także co do stwierdzenia przeróbek. Skarżący podał koszt wykonanych przeróbek. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Hyundai Santa Fe utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Hyundai Santa Fe. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu karcie pojazdu określony został jako pojazd ciężarowy, skrzynia zamknięta o 2 miejscach siedzących. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. określono ww. pojazd jako ciężarowy, terenowy o 5 miejscach siedzących i jako taki został zarejestrowany w dniu [...] listopada 2011 r. w Urzędzie Miasta w [...]. Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że w art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 l() 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Organ II instancji wskazał, że w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, uznawane są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktycznie wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". Tym samym organ uznał, że odwołanie strony, która wniosła o uznanie, iż samochód marki Hyundai Santa Fe jest pojazdem ciężarowym, a więc winien być zaklasyfikowany do pozycji 8704, należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności pod kątem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) - winno przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno przed datą przemieszczenia, jak i po tej dacie. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] marca 2015 r. oględzin (przy współudziale obecnego właściciela pojazdu) spornego samochodu stwierdzono, że samochód ten jest: - jednobryłowy typu SUV kombi, 5 -drzwiowy z napędem na przednią oś, - pojazd osobowy w pełni przeszklony, - szyby drzwi bocznych dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oddzielnie elektrycznie otwierane i zamykane, - przeszklone drzwi tylne z wycieraczką, otwierane do góry, szyba podgrzewana, - szyby w drzwiach bocznych dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń elektrycznie sterowane przez kierowcę i pasażerów w tym również drugiego rzędu siedzeń, - wszystkie siedzenia posiadały pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabrycznie zamontowanych punktach kotwiących, - w bocznych środkowych słupkach nawiewy ogrzewania dla pasażerów drugiego rzędu, pojazd posiadał nawiew oraz oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu oraz w części bagażowej, - w bocznych podsufitkach nad drzwiami 5 uchwytów górnych dla pasażerów, brak przegrody, - manualna skrzynia biegów, - głośniki oraz schowki we wszystkich czterech drzwiach bocznych Samochód posiadał 3 rzędy siedzeń, które zamontowane były w fabrycznych punktach kotwiących, przeznaczone dla 7 osób. Zdaniem organu, już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty w dniu [...] października 2010 r. pojazd posiadał, przegrodę, 1 rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera i wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, którą można określić przestrzenią bagażową, a nie towarową. Co więcej jego osobowy charakter został potwierdzony przez firmę [...] Sp. z o.o. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. firma [...] Sp. z o.o. poinformowała, bowiem, że samochód marki Hyundai Santa Fe o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako: - pojazd osobowy kategorii M1, - 4 - drzwiowy, przeszklony (2 lewe, 2 prawe), - 7 - miejscowy wraz z pasami bezpieczeństwa, - pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu (za pierwszym rzędem siedzeń), a częścią tylną do przewozu towarów bez stałego panelu ani przegrody. Na potwierdzenie powyższych faktów Dyrektor Izby Celnej w [...] skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Organ wskazał, że dane w nim zawarte są wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wprowadzając do systemu numer VIN (numer nadwozia), który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje rozkodowanie pojazdu poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla niego. Dane te dotyczą m.in. daty pierwszej rejestracji, przebiegu, liczby właścicieli, modelu, marki, typu, rodzaju nadwozia, liczby drzwi, liczby miejsc, okresu dostępności, paliwa, wartości. Ponadto, system ten zawiera dane na temat standardowego wyposażenia danego samochodu w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Dla standardowej wersji samochodu marki Hyundai Santa Fe, rok produkcji 2007, nr [...], poj. silnika 2188 cm3, system EurotaxGlass's wygenerował wycenę o numerze [...]. Wynika z niej, że ww. samochód to 5 drzwiowe, 5 miejscowe kombi. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m.in. airbag 6 sztuk, aktywne zagłówki przednie, alarm, AQS - system poprawy jakości powietrza, EBD - elektroniczny system rozdziału sił hamowania, elektryczne podnoszone szyby, instalację radiową + 6 głośników, klamki chromowane, automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, lusterka boczne regulowane podgrzewane, ogrzewanie przednich foteli, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, osłonę przestrzeni bagażowej. Zdaniem organu ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Organ odniósł się również do faktu, ze w przedmiotowym pojeździe nastąpiły przeróbki. W dniu [...] listopada 2010 r. pojazd przeszedł w Polsce badania techniczne pod kątem stanu technicznego przy dopuszczeniu do ruchu, gdzie był potraktowany jako samochód ciężarowy (5-miejscowy). W dniu [...] listopada 2010 r. został zarejestrowany w Urzędzie Miasta [...] również jako ciężarowy (5-miejscowy). W dniu 15 kwietnia 2011 r. [...] sprzedał samochód [...] i [...]. W dniu [...] kwietnia 2011 r. w firmie [...] z siedzibą w [...], dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy (zmiana liczby miejsc siedzących z 2 na 7), poprzez demontaż przegrody oddzielającej przedział ładunkowy od przedziału pasażerskiego i montaż tylnej kanapy trzymiejscowej oraz pasów bezpieczeństwa, montaż 2 foteli z kompletem pasów bezpieczeństwa, zamontowanie sterowania szyb tylnych (dokonane zmiany wykonywane były na koszt skarżącego). W dniu [...] maja 2011 r. pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne, w którym w stacji diagnostycznej zostały potwierdzone ww. zmiany dokonane w pojeździe. Z kolei nabywca tego pojazdu i zarazem obecny właściciel oświadczył, że nie dokonywał przeróbek pojazdu. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter niestały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oznacza to, że nie były to zmiany trwałe, a przegroda nie była zamontowana na stałe. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób tj. przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, co stanowiło przywrócenie pierwotnych cech pojazdu (samochód osobowy) umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ewentualnej pomyłki diagnosty pozostaje bez znaczenia. W wyniku bowiem przeprowadzonych powyżej zmian pojazdowi temu przywrócono jego osobowy charakter tj. wyposażenie w 7 miejsc siedzących, co w przypadku pojazdu ciężarowego byłoby niemożliwe. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie ma znaczenia czy zamontowane w pojeździe elementy wyposażenia w tym tapicerki są elementami fabrycznymi czy też pochodzą z innego pojazdu, istotna jest łatwość montażu /demontażu, bez naruszenia konstrukcji samochodu. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie znalazł podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji, jako naruszającą prawo, a w konsekwencji odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Hyundai Santa Fe jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób tj. do pozycji 8703, a także zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo przyjął, że jest to pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu, świadczy to, iż wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową. Takie cechy pojazdu świadczą, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W ocenie organu odwoławczego możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Organy celne nie zakwestionowały zapisów w dokumentach zagranicznych - niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy ". Owe zapisy nie mogły jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Odnosząc się zaś do zarzutów strony, że została ona przez poszczególnych urzędników i pracowników agencji celnej źle poinformowana o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzonego pojazdu organ stwierdził, iż przy założeniu bowiem, że taka sytuacja miała miejsce, to nie zwalnia strony z obowiązku zapłaty tego podatku. W skardze do Sądu [...] powyższą decyzję organu II Instancji zaskarżył w całości i wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że po sprowadzeniu samochodu zgłosił się do Urzędu Celnego w [...] w celu dopełnienia wszelkich formalności związanych z zakupem samochodu poza granicami kraju. Po sprawdzeniu dokumentów przywozowych jednoznacznie stwierdzono, że samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega akcyzie. Dużym zaskoczeniem dla skarżącego było otrzymanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu. Wszczęcie postępowania po czterech latach od sprowadzenia samochodu spowodowało, że w tym czasie sprowadzony samochód został przerobiony na samochód osobowy i skarżący nie jest jego właścicielem od kwietnia 2011 r. Tak duża zwłoka w działaniu organu podatkowego powoduje, że obecnie nie jest możliwe - z winy organu podatkowego -dokonanie precyzyjne ustalenie czy sprowadzony został samochód ciężarowy czy osobowy. Skarżący wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z podatku akcyzowym samochody osobowe dla celów akcyzy to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozów osób. Zgodnie z obowiązującą w 2009 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Dyrektor Izby Celnej w [...] w uzasadnieniu decyzji przyznaje, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Sprowadzony samochód był w miesiącu październiku 2010 r. w dyspozycji organu podatkowego. Była wówczas możliwość dokonania właściwej klasyfikacji i taka została dokonana przez organ podatkowy, który biorąc pod uwagę powyższe wskazania stwierdził, że jest to samochód ciężarowy. Niezrozumiałym jest dla skarżącego wycofywanie się organu z podjętych wcześniej decyzji. Mimo licznych uwag skarżącego zgłaszanych podczas dokonanych oględzin organ podatkowy je ignorował. Według Dyrektora Izby Celnej dowodem potwierdzającym osobowy charakter pojazdu jest informacja firmy [...] Spółka z o.o. a ponadto dane zawarte w programie komputerowym - System Wycen Wartości Pojazdów EurotaxGlasss. W ocenie skarżącego ani informacja firmy, która nie jest producentem przedmiotowego samochodu ani dane z programu komputerowego nie mogą być dowodami pozwalającymi dokonać kwalifikacji, a tym samym przesądzić czy jest to samochód osobowy czy ciężarowy. Skoro sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód, to w sytuacji gdy mamy do czynienia z samochodem o podwójnym przeznaczeniu, którym można przewozić zarówno osoby, jak i towary i które można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, prawidłowa klasyfikacja taryfowa, wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwych ustaleń i oceny stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 O.p., które obligują organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ musi zatem przeanalizować obiektywne cechy, właściwości pojazdu i w zależności od wyników tej analizy dokonać prawidłowego zakwalifikowania samochodu do odpowiedniej pozycji CN. Udowodnienie, iż samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy nie wystarcza do stwierdzenia, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Istotne są również cechy posiadane przez pojazd w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, w której dojdzie do takiego przekształcenia pojazdu i ingerencji w jego cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, że w istocie dokonane w nim przeróbki będą kwalifikować go do kategorii pojazdu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 CN. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] listopada 2010 r. samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe, nr VIN [...], pojemność silnika 2188 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie [...] zł. W opinii Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, dalej określanej jako "u.p.a.") Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie organy - jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę wskazaną w dokumencie zakupu i ta okoliczność nie była kwestionowana przez skarżącego. Podkreślić należy, że wartość pojazdu wynikająca z dokumentu zakupu była podobna do wartości wynikającej z wyceny Eurotax. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu marki Hyundai Santa Fe do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi natomiast, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W trakcie oględzin dokonanych w dniu [...] marca 2015 r. stwierdzono, że sporny pojazd to jednobryłowy pojazd typu SUV kombi, 5-drzwiowy z napędem na przednią oś, w pełni przeszklony, wyposażony w szyby drzwi bocznych dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oddzielnie elektrycznie otwierane i zamykane, przeszklone drzwi tylne z wycieraczką, otwierane do góry, szyba podgrzewana, szyby w drzwiach bocznych dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń elektrycznie sterowane przez kierowcę i pasażerów w tym również drugiego rzędu siedzeń, 3 rzędy siedzeń zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących przeznaczone dla 7 osób, siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabrycznie zamontowanych punktach kotwiących, w bocznych środkowych słupkach nawiewy ogrzewania dla pasażerów drugiego rzędu, pojazd posiadał nawiew oraz oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu oraz w części bagażowej, w bocznych podsufitkach nad drzwiami 5 uchwytów górnych dla pasażerów, brak przegrody, manualną skrzynię biegów, głośniki oraz schowki we wszystkich czterech drzwiach bocznych. Z oględzin sporządzono także dokumentację fotograficzną załączoną do akt administracyjnych sprawy. Skarżący uczestniczył w przedmiotowych oględzinach. Z informacji [...] Sp. z o.o. wynikało, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy z pasami bezpieczeństwa, z czterema parami przeszkolonych drzwi, bez przegrody stałej, z materiałową tapicerką siedzeń. Dla standardowej wersji samochodu Hyundai Santa Fe, rok produkcji 2007, poj. silnika 2188 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr [...], z której wynika następujące wyposażenie: m. in. Airbag 6 sztuk, 4/5 zagłówki, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe, radio i 6 głośników, uchwyty przystosowane do montażu fotelika dziecięcego. W zaświadczeniu z badania technicznego diagnosta określił, iż jest to pojazd ciężarowy, wielozadaniowy, 7-miejscowy. Było to zaświadczenie wydane po dokonaniu zmian w pojeździe polegających na zamontowaniu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i demontażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową. Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym prawidłowa jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Wbrew zarzutom skargi organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów skarżącego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w całości zgadza się też ze stanowiskiem organów, że możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową fabryczną konstrukcję pojazdu. W opinii Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie ochronę przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wielokrotnie w orzecznictwie podkreślano, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie śrubami przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA). Podkreślić też należy, że organy administracji publicznej w sposób prawidłowy określiły zarówno podstawę opodatkowania, jak również wysokość podatku. Ponadto, organy prawidłowo przyjęły - jako moment powstania obowiązku podatkowego – dzień [...] listopada 2010 r. tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu. Nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wydana została po przeprowadzeniu postępowania, zgodnie z ogólnymi zasadami unormowanymi w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów art 120, art 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawiły w uzasadnieniu decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu wskazano na cechy spornego samochodu Hyundai Santa Fe, które przemawiają za tym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania niniejszego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącego odnośnie błędnego poinformowania przez pracownika Urzędu Celnego w [...] o braku konieczności uiszczenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Hyundai Santa Fe. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie występował do organu o wydanie interpretacji podatkowej, z której jednoznacznie wynikałoby, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu marki Hyundai Santa Fe podlega akcyzie. Zastosowanie się przez skarżącego do takiej interpretacji rodziłoby daleko idące skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.