III SAB/Po 1/11

Dnia 24 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. C. na bezczynność Prezydenta Miasta w przedmiocie wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości. I. zobowiązuje Prezydenta Miasta do wydania, w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia wyroku z uzasadnieniem wraz z aktami, decyzji administracyjnej w sprawie odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w P. za lata 2004-2009 za okres od powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącego kwotę 357,- zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania Po wznowieniu postępowania podatkowego Prezydent Miasta wydał w dniu 13 lipca 2009 r. sześć decyzji uchylających decyzje ustalające M. zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości odrębnie za 2004r., 2005r., 2006r., 2007r., 2008r. i 2009r. rok oraz ustalił na nowo wymiar podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. N. w niższej kwocie odrębnie za 2004r., 2005r., 2006r., 2007r., 2008r. i 2009 r. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano jako przedmiot opodatkowania budynki mieszkalne powyżej 2,20 m ( 128 m kw. ), pozostałe budynki pow. 2,20 m ( 343,13 m kw. ) oraz pozostałe grunty ( 1060 m kw. ). W dniu 10 września 2009 r. organ I instancji zwrócił podatnikowi na jego konto bankowe nadpłatę ( różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z nowych decyzji z dnia 13 lipca 2009 r. ) w łącznej kwocie 22.199,70 zł. Postanowieniem z dnia 24 września 2009 r. Prezydent Miasta zarachował nadpłatę w kwocie 15.355 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych M., a w dniu 25 września 2009 r. przekazał na rachunek bankowy podatnika odsetki od powyższej nadpłaty ( w kwocie 274,00 zł ) za okres od dnia doręczenia decyzji z dnia 13 lipca 2009 r. tj. od 27 lipca 2009r. do dnia zwrotu nadpłaty, który nastąpił z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 77 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 5 października 2009 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wezwał Prezydenta Miasta do zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009, albowiem w jego ocenie dokonano zwrotu odsetek tylko w nieznacznej części ( 274,00 zł ) - k. 30 akt sądowych . W piśmie z dnia 13 października 2009 r. organ wskazał podatnikowi, iż dokonano zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 §1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał początkowo, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu doręczenia stronie decyzji ustalającej na nowo wysokość zobowiązania podatkowego ( czyli w dniu 27 lipca 2009 r. ), wobec czego od tej daty naliczono odsetki w kwocie 274,00 zł, zwrócone w dniu 25 września 2009 r. Po dokonaniu ponownej analizy organ uznał, iż odsetki winny być naliczone od dnia wydania decyzji, czyli od dnia 13 lipca 2009 r.. Powołano się jednocześnie na przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, w myśl którego oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z tego powodu odsetki należne za okres od 13 do 27 lipca 2009 r. ( 85,00 zł ) zostały zwrócone na rachunek bankowy strony w dniu 13 października 2009 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ wyjaśnił, iż aktualnie nie ciążą na nim już żadne zobowiązania wobec M. ( k. 29 akt ). Pismem z dnia 10 listopada 2009 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniosła ponownie o wypłatę odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podkreślono, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Prezydenta Miasta, iż nie ponosi on winy w zmianie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009, gdyż o fakcie prowadzenia na przedmiotowej nieruchomości przedszkola powziął wiedzę dopiero w dniu 9 czerwca 2009r. ( data wpływu korekt ). Zdaniem wnioskodawcy powyższe twierdzenie nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, albowiem o prowadzeniu działalności oświatowej w formie przedszkola na nieruchomości położonej w P. organ podatkowy był informowany już w styczniu 2001r. i wrześniu 2002r. Dysponując więc wiedzą o działalności przedszkolnej na przedmiotowej nieruchomości organ ponosi winę w ustaleniu podatku w zawyżonej wysokości i powstaniu nadpłaty. W tej sytuacji żądanie wypłaty oprocentowania od nadpłaty za okres od jej powstania ( art. 78§ 3 pkt. 1 O.p.) jest w ocenie strony w pełni uzasadnione. Ponieważ organ I instancji w piśmie z dnia 16 grudnia 2009 r. podtrzymał swoje stanowisko ( k. 21 ) M. reprezentowany przez pełnomocnika wystosował na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego , wnosząc o nakazanie organowi I instancji wydania decyzji w zakresie wniosku o zwrot odsetek od nadpłaty w terminie do 14 dni od daty otrzymania rozstrzygnięcia w przedmiocie ponaglenia. Według strony wprawdzie z art. 78 § 1 O.p. wynika, iż oprocentowanie nadpłaty następuje z mocy prawa, jednak w przypadku sporu podatnika z organem co do zasadności żądania oprocentowania nadpłaty, czy okresu za jaki należy się takie oprocentowanie, sprawa winna być rozstrzygnięta w drodze decyzji wydanej w trybie art. 207 §1 i § 2 O.p. Pisma organu z 13 października i 16 grudnia 2009 r. nie mogą być uznane za decyzje, gdyż nie zawierają ustawowych elementów wskazanych w art. 210 §1 O.p. Brak decyzji pozbawia natomiast stronę możliwości wniesienia odwołania i poddania stanowiska organu podatkowego kontroli instancyjnej i sądowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 28 maja 2010 r. nr, na podstawie art. 141 § 1 i § 2 O.p. uznało powyższe ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż ponaglenie jest środkiem prawnym służącym co do zasady załatwieniu danej sprawy podatkowej we właściwym terminie. Przysługuje ono generalnie na specyficzną "czynność" organu podatkowego, jaką jest jego "swoiste milczenie" i niepodejmowanie czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Zwrot oprocentowania nie jest tymczasem czynnością organu podatkowego podlegającą kontroli w trybie ponaglenia, gdyż jest to wyłącznie czynność o charakterze materialno – technicznym. W skardze z dnia 30 grudnia 2010 r. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o zobowiązanie organu I instancji do rozpoznania wniosku o wypłatę odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w P. za lata 2004 – 2009 i wydania decyzji w tym przedmiocie nie później niż w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania rozstrzygnięcia sądowego dotyczącego niniejszej skargi oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie zaniechał wydania decyzji odmownej w trybie art. 207 § 1 i 2 O.p., jeżeli nie podziela stanowiska podatnika o konieczności zwrotu odsetek od nadpłaty za okres od jej powstania do dnia zwrotu nadpłaty, pomniejszonych o kwotę dotychczas wypłaconego oprocentowania w wysokości 359,00zł. Brak wydania decyzji pozbawia bowiem podatnika możliwości wniesienia odwołania oraz poddania stanowiska organu kontroli. Skarżący podkreślił, że domaga się zwrotu oprocentowania od nadpłaty a nie samego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wyjaśnił, że w przypadku posiadania wiedzy o nieprowadzeniu na terenie nieruchomości działalności gospodarczej w dniu wydania decyzji w latach 2004 – 2009, organ podatkowy zmuszony byłby wszcząć postępowanie w celu stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 O.p. Nadpłata zwrócona podatnikowi powstała natomiast po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na mocy art. 240 O.p. tj. po wznowieniu postępowania z uwagi na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje. Organ stwierdził też, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od powstałej nadpłaty podatku należy uznać za czynność materialno – techniczną, nie wymagającą wydania decyzji administracyjnej, gdyż jest to realizacja uprawnienia podatnika wynikającego wprost z ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują w takiej sytuacji organów podatkowych do orzekania w drodze decyzji administracyjnej. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie Radca prawny , reprezentująca skarżącego podkreśliła, że M. domaga się zobowiązania Prezydenta Miasta do wydania decyzji dotyczącej odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 -2009 od daty powstania nadpłaty ( moment zapłaty kolejnych rat podatku) do dnia zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem, że organ dokonał wypłaty odsetek za okres od wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a powyższa kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg także na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt. 1 – 4 § 2. Stosownie do art. 134 cytowanej ustawy w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Dokonując oceny legalności działania Prezydenta Miasta w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 207 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Sprawa administracyjna ( podatkowa ) jest przy tym zespołem okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ administracji stosuje normę prawa administracyjnego ( podatkowego ) w celu ustanowienia po stronie danego podmiotu sytuacji prawnej w postaci udzielenia – czy odmowy udzielenia – żądanego uprawnienia, albo w postaci obciążenia z urzędu określonym obowiązkiem. To treść żądania strony tworzy przy tym sprawę administracyjną ( podatkową ), która winna być rozstrzygnięta decyzją administracyjną. Żądanie wszczęcia postępowania przez stronę czyni sprawę przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego. Podkreśla się przy tym, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wydanie m. in. decyzji określającej wysokość nadpłaty ( art. 74 a Ordynacji podatkowej), jak i decyzji określającej wysokość oprocentowania nadpłaty ( art. 78 O.p.w zw. z art. 74 a O.p.) - zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 207. Ordynacja podatkowa nie nakazuje naliczania w drodze decyzji ustalającej wysokość nadpłaty również kwoty oprocentowania, gdyż oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie ( art. 78, O.p. ). Co do zasady kwoty należne podatnikowi z tego tytułu są zatem wypłacane bez konieczności wydawania odrębnych decyzji podatkowych. Kwota należnego podatnikowi oprocentowania z tytułu nadpłaty zależy od okoliczności powstania samej nadpłaty i od tego, kiedy nastąpił termin nadpłaty. Zwrot samej nadpłaty powstającej z mocy prawa wraz z należnym oprocentowaniem jest w zasadzie czynnością materialno - techniczną. Skład sądowy orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w momencie kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconego mu oprocentowania lub odmowy dokonania takiej wypłaty w ogóle może się on domagać skutecznie wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 O.p., konieczne jest bowiem precyzyjne i jednoznaczne wyjaśnienie w odrębnym postępowaniu podatkowym, czy i w jakiej konkretnie kwocie przysługuje skarżącemu oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty podatku ( zob. m. in. wyrok NSA z 22. lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2475/97, lex nr 42399; wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1028/96, niepub.; wyrok WSA w Warszawie z 08 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 434/03, niepubl.; wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2004 r., I SA/Kr 451/02, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, niepubl. ) W niniejszej sprawie fakt powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 22.199,70zł. nie budzi wątpliwości. Spór dotyczy natomiast kwestii oprocentowania należnego od powyższej nadpłaty. W ocenie Prezydenta Miasta wypłata całości należnego stronie oprocentowania nadpłaty, licząc od daty wydania decyzji z dnia 13 lipca 2009r. uchylających wcześniejsze decyzje i ustalających wymiar podatku od nieruchomości położonej w P. w niższej wysokości do dnia zwrotu nadpłaty, już nastąpiła poprzez przekazanie na rachunek bankowy podatnika w dniach 25 września i 13 października 2009r. z tego tytułu łącznej kwoty 359,00 zł. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, powołując się na art. 78 § 3 pkt. 1 O.p., że przysługuje mu oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty tj. od momentu zapłaty kolejnych rat podatku od nieruchomości za poszczególne lata ( 2004 – 2009 ) do dnia zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem kwoty odsetek już wypłaconych ( za okres od wydania decyzji ). Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, że istniejąca niewątpliwie pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym I instancji sporna kwestia dotycząca początkowej daty naliczenia oprocentowania nadpłaty, a co za tym idzie wysokości tego oprocentowania wymaga podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w formie decyzji, co wynika bezpośrednio z wyżej powołanego przepisu art. 207 O.p. Pozbawienie strony żądania załatwienia jej wniosku przez organ w trybie wydania decyzji administracyjnej skutkuje bowiem, zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej pozbawieniem jej możliwości skutecznej obrony swych praw w postępowaniu II instancyjnym i sądowoadministracyjnym. Sformułowanie z art. 207 § 2 Ordynacji mówiące o tym, iż decyzja "rozstrzyga sprawę do jej istoty" wskazuje jednoznacznie, iż decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed tym organem, m. in. na skutek żądania strony inicjującego wszczęcie danego postępowania podatkowego. Zastąpienie przez organ I instancji odmowy uznania w formie odrębnej decyzji podatkowej wniosku strony za niezasadny wystosowaniem do niej jedynie pisma informującego ogólnie o niezasadności wniosku ( zobacz pisma organu z dnia 1 3 października 2009r. i z dnia 16 grudnia 2009r.) uznane być musi wobec powyższego za niedochowanie stosownych procedur i stanowi o bezczynności organu. Obowiązkiem organu jest więc rozpoznanie wniosku strony o wypłatę odsetek od nadpłaty w podatku i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając skargę za zasadną, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku – wyznaczając organowi termin ( jeden miesiąc od dnia doręczenia wyroku z uzasadnieniem wraz z aktami), który umożliwi mu wydanie decyzji w sprawie odsetek od nadpłaty. O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 cytowanej ustawy jak w punkcie 2 orzeczenia.