I SA/Rz 1/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015r. sprawy ze skargi "A" na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt.1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Lasów Państwowych Nadleśnictwa, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu wydatków poniesionych na użytkowanie służbowego samochodu osobowego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nadleśnictwo przedstawiło następujący stan faktyczny. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, które wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT i prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem VAT i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. W wyniku prowadzenia tej działalności Nadleśnictwo uzyskało ogółem 99,4 % przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, z tego ponad 91% stanowią przychody ze sprzedaży drewna. W mniejszym zakresie Nadleśnictwo wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT (m.in. jest to część czynności związanych z nieruchomościami na podstawie art. 43 ustawy o VAT) lub wyłączone z tego podatku. Na samochód, będący przedmiotem interpretacji, Nadleśnictwo będzie ponosiło wydatki na zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz inne tj. na mycie, opłaty parkingowe, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Samochód jest ujęty w ewidencji środków trwałych. Jest samochodem osobowym. Spełnia definicję pojazdu samochodowego, określoną w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, lecz nie spełnia definicji pojazdu samochodowego, określonej w art. 86a ust. 9 tej ustawy. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z jego używaniem będą wystawiane na Nadleśnictwo . Od 1 maja 2014 r. w Nadleśnictwie obowiązuje Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Na jego podstawie samochodu można użyć tylko do celów gospodarczych z jednoczesnym zakazem używania go do celów prywatnych i innych niż gospodarcze. W regulaminie został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy o VAT w sposób określony w ust. 7 tej ustawy. Kierujący samochodem służbowym ma obowiązek zdawania kluczyków do samochodu, dowodu rejestracyjnego, dowodu ubezpieczenia i ewidencji przebiegu pojazdu do działu administracyjnego mającego w dyspozycji dany samochód służbowy. Samochodem służbowym może kierować: pracownik zatrudniony na etacie kierowcy, który uzyskał zezwolenie od Nadleśniczego, jego zastępcy lub Sekretarza. Każdy z upoważnionych pracowników, w tym Nadleśniczy, podpisuje klauzulę o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód w zakreślonych na zezwoleniu granicach czasowych. Kontrolę nad zasadnością wyjazdów samochodem służbowym w celu wykonywania obowiązków pracowniczych sprawuje kierownik jednostki. Pracownik działu administracji sprawuje kontrolę nad przebiegiem pojazdu - ilością przejechanych kilometrów i stanami licznika. Nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa. Samochód jest garażowany w miejscu zamieszkania Nadleśniczego położonym na terenie Nadleśnictwa na podstawie pisemnej zgody Dyrektora Lasów Państwowych. Jest to uzasadnione tym, że przy wykonywaniu obowiązków służbowych od Nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość. W razie pożaru lasu, kradzieży mienia lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku Skarbu Państwa, Nadleśniczy musi dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę w celu podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat. Nadleśniczy z użyciem ww. samochodu wykonuje i będzie wykonywał czynności określone w art. 35 ust. 1 ustawy o lasach oraz w § 22 do 25 statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, tj. będzie w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa samodzielnie prowadził gospodarkę leśną w Nadleśnictwie i wykonywał czynności wymienione w art. 37 ust. 1, 38 ust. 1, art. 38e, art. 39, art. 39a i art. 40a ustawy o lasach. Wszystkie czynności, wykonywane przez Nadleśniczego z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, wchodzą w zakres sprawowania przez Nadleśnictwo zarządu majątkiem Skarbu Państwa i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym gospodarki leśnej, z użyciem tego majątku. Poza zadaniami określonymi w art. 35 ustawy o lasach, Nadleśniczy prowadzi w imieniu Starosty Powiatu sprawy z zakresu nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa w oparciu o art. 5 ust. 3-5 ustawy o lasach. Wykonywanie takiego nadzoru jest wyłączone z podatku VAT. Ustalanie warunków jego sprawowania i wielkości środków finansowych na wykonanie tych czynności oraz zawarcie stosownego porozumienia w tym zakresie nie wymaga od Nadleśniczego użycia samochodu. Czynności te wykonywane są przez Nadleśniczego albo w biurze Nadleśnictwa, albo w siedzibie Starostwa Powiatu, znajdującej się w bliskim sąsiedztwie siedziby Nadleśnictwa. Zastępca Nadleśniczego będzie wykonywał, z użyciem ww. samochodu służbowego zadania w zakresie gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, wymienione w § 23 statutu Gospodarstwa Leśnego, określone przez Nadleśniczego. Sekretarz Nadleśnictwa, Starszy Referent ds. Administracyjnych, Referent ds. Administracyjnych będą wykonywali z użyciem ww. samochodu czynności związane z zarządzaniem majątkiem ruchomym i nieruchomościami, budynkami, służącymi gospodarce leśnej i gospodarce mieszkaniowej w zakresie ich utrzymania, eksploatacji, nabywania, modernizacji i remontów, a także będą wykonywali czynności związane z zaopatrzeniem Nadleśnictwa w niezbędne materiały do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czynności związane z najmem lub dzierżawą nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych i użytkowych oraz przygotowaniem zbędnych Nadleśnictwu składników majątku do sprzedaży. Strażnicy Leśni przy użyciu ww. samochodu będą wykonywać obowiązki w ramach zwalczania szkodnictwa leśnego, przestępstw i wykroczeń, w szczególności kradzieży drewna, kłusownictwa; utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe, ochrony mienia zarządzanego przez Lasy Państwowe, co wynika z przepisów ustawy o lasach oraz z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad współdziałania Lasów Państwowych z Policją (Dz. U. z 2014r. poz. 910). Straż Leśna z użyciem ww. samochodu dokonuje patroli dziennych i nocnych, obserwacji terenu, urządzania zasadzek i lokalnych akcji, mających na celu zapobieganie kradzieży mienia, w tym drewna innych produktów gospodarki leśnej, wytworzonych przez Nadleśnictwo, a także zapobieganie nielegalnemu wyrębowi drewna i nielegalnym polowaniom na zwierzynę leśną oraz odzyskiwanie skradzionych produktów, zwierzyny oraz innych składników majątku w zarządzie Nadleśnictwa i ściganie sprawców tych czynów. Bardzo niewielki udział czynności wykonywanych przez strażników leśnych z użyciem samochodu stanowią czynności związane z ochroną gatunkową przyrody i przeciw zaśmiecaniu lasu. Wydatki dotyczące użytkowania pojazdu samochodowego, wykorzystywanego do wykonywania obowiązków służbowych przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną mają i będą miały zarówno pośredni, jak i bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w szczególności ze sprzedażą produktów uzyskanych w wyniku prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności. Pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedażą drewna, sadzonek i innych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, rzeczy ruchomych - środków trwałych i materiałów) będą miały wydatki ponoszone na samochód w związku z wykonywaniem przez Nadleśniczego i jego Zastępcę nadzoru nad zarządzaniem majątkiem Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej, pozyskiwaniem produktów z tej gospodarki, sprzedażą produktów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia, sprzedażą innych składników majątkowych, wykonywaniem zadań w zakresie ochrony majątku i przeciwdziałaniu szkodom. Czynności te nie są bezpośrednio skierowane na wytworzenie produktów (drewna, sadzonek i innych), czy nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Wydatki w tym przypadku wiążą się z całokształtem funkcjonowania Nadleśnictwa. Czynności związane z zaopatrzeniem w materiały biurowe biura Nadleśnictwa i kancelarii leśnictw, wykonane z wykorzystaniem ww. samochodu stanowić będą koszty ogólnie związane z całokształtem działalności Nadleśnictwa. Zatem również będą miały związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz dzierżawą budynków lub lokali użytkowych. Takie wydatki będą miały również pośredni związek ze sprzedażą zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, (tj. ze sprzedażą budynków lub ich części, najmem lokali mieszkalnych, na rachunek Nadleśnictwa, wyłącznie na cele mieszkaniowe) a także z działalnością wyłączoną z tego podatku - nadzorem nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa. Natomiast bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną będą miały czynności wykonywane przez Nadleśniczego tj. nabycie usług pozyskania drewna, nasion, usług sadzenia i pielęgnacji upraw, nabycie ruchomości, remonty, modernizacja, eksploatacja budynków służących gospodarce leśnej i mieszkaniowej, zawarcie umów o sprzedaży drewna, sprzedaży gruntów oraz innych nieruchomości własności Skarbu Państwa, zawarcie umów zamiany gruntów, umów najmu, dzierżawy nieruchomości, sprzedaży innych składników majątku ruchomego. Użycie samochodu przy takich czynnościach może okazać się niezbędne. W tym przypadku wydatki ponoszone na samochód użytkowany przez Nadleśniczego będą miały związek bezpośredni ze sprzedażą, opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku wymienionych wyżej czynności będą one miały bezpośredni związek również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania tj. z najmem mieszkań na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wskazał, że działania Straży Leśnej z użyciem samochodów służbowych na rzecz ochrony i odzyskania tego majątku Nadleśnictwa (w tym skradzionych produktów pochodzących z gospodarki leśnej - drewna, sadzonek, opodatkowanych podatkiem VAT) mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Działania te mają pośredni (zapobieganie kradzieży produktów, w tym drewna i niszczeniu mienia; prowadzenie dochodzeń w tych sprawach) i bezpośredni wpływ (odzyskiwanie skradzionego majątku, w tym produktów opodatkowanych podatkiem VAT) na czynności opodatkowane, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem i wydatki ponoszone na te samochody mają również związek z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca następnie zaznaczył, że samochód służbowy może być także wynajmowany pracownikom lub podmiotom zewnętrznym. Wynajęcie samochodu odbywa się na zasadzie świadczenia usługi transportowej przez Nadleśnictwo na rzecz innego podmiotu, do której stosuje się stawki rynkowe, uwzględniające czas dysponowania pojazdem i ilość przejechanych kilometrów. Przed zastosowaniem stawki rynkowej wysokość usługi transportowej porównywana jest z kosztem jednostkowym utrzymania samochodu przez Nadleśnictwo z uwzględnieniem wynagrodzenia kierowcy i zużytego paliwa na kilometr przebiegu pojazdu. Wynajęcie może nastąpić tylko za zgodą Nadleśniczego w oparciu o wewnętrzne zarządzenie. Zasada ta stosowana jest wobec pracowników i podmiotów zewnętrznych. Dla każdego samochodu własności Nadleśnictwa, w tym dla używanego przez Nadleśniczego, prowadzona jest ewidencja kosztów eksploatacji i utrzymania samochodu, w oparciu o którą dokonuje się kalkulacji zrealizowanego kosztu jednostkowego użytkowania samochodu. Nadleśnictwo nie wynajmuje samochodu bez kierowcy, więc nie stosuje wynajmu z tzw. "pełnym bakiem". W celu monitorowania ilości zużytego paliwa w samochodach służbowych stosowana jest metoda "pełnego baku" - miesięczna inwentaryzacja paliwa oraz kontrola zużycia paliwa na kilometr, według ewidencji przebiegu pojazdu i norm zużycia paliwa dla konkretnej marki. Mając na względzie wyżej przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną, do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu), położonym na terenie Nadleśnictwa, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, do tego samochodu i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy ww. samochód, wykorzystywany w sposób opisany we wniosku, służy wyłącznie do działalności gospodarczej. W ocenie Nadleśnictwa sposób wykorzystywania tego samochodu spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a. przepis ust. 1 tego artykułu nie będzie miał zastosowania, wobec czego Nadleśnictwo będzie miało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach nabycia związanych z eksploatacją tego samochodu służbowego w wysokości 100%. Przejazdy Nadleśniczego z miejsca garażowania samochodu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, służą wykonywaniu przez Nadleśniczego obowiązków służbowych. W ocenie Wnioskodawcy, wypełnianie warunków używania samochodu służbowego przez pracowników i Nadleśniczego, w tym prowadzenie ewidencji zgodnie z art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT, jak również przestrzeganie zasad określonych w ww. Regulaminie, wyklucza wykorzystanie tego pojazdu do celów innych niż gospodarcze. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że użycie tego samochodu na wynajem może nastąpić tylko za zgodą Nadleśniczego i za ustaleniem wartości tej usługi w oparciu o wewnętrzne zarządzenie. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał takie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że przepisy art. 86a ustawy o VAT nie znajdą zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek zakupów, o których mowa w pytaniu z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wydatki związane z zakupem paliw oraz z naprawami samochodu, jego konserwacją i eksploatacją, służą w sposób bezpośredni wykonywaniu czynności, związanych z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę w ustawie o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowy samochód nie służy działalności opodatkowanej Wnioskodawcy a zatem nie ma on możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem paliwa do samochodu oraz z jego naprawami, konserwacją i eksploatacją. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Nadleśnictwo zaskarżyło powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą oraz, że Nadleśnictwo nie występuje w roli podatnika tego podatku, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg odliczenia podatku naliczonego przewidziany tym przepisem nie obejmuje Nadleśnictwa, - art. 86a i art. 90 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów dopuścił się również naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez brak wskazania przepisów ustawy o VAT, z których wynikałoby, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że Minister Finansów pominął, że większa część przychodów ze sprzedaży uzyskanej w wyniku prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności, jest opodatkowana podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącego, nałożenie na Nadleśnictwo obowiązków określonych w ustawie o lasach nie może skutkować uznaniem, że poniesione w tym celu wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustawa o podatku VAT tylko w ściśle określonych przypadkach wyłącza spod jej zakresu określone podmioty, wymienione w art. 15 ust. 3 i 3a czy ust. 6 ww. ustawy. Nadleśnictwo zaś nie należy do żadnej z wymienionych tam kategorii podmiotów. Skarżący zwrócił natomiast uwagę, że Nadleśnictwo zawiera umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest nabywanie towarów i usług przede wszystkim dla potrzeb prowadzenia gospodarki leśnej oraz zbywanie produktów, przede wszystkim drewna a także żywicy, choinek, sadzonek, nasion i innych produktów runa leśnego (opodatkowanych podatkiem VAT); gruntów, budynków, budowli lub ich części, świadczenie usług, w tym dzierżawy i najmu nieruchomości lub ich części, w tym o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe (opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 tej ustawy). Skarżący w oparciu o powyższe rozważania wyciągnął więc wniosek, że Nadleśnictwo - jako państwowa jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, skoro żaden z przepisów ustawy o VAT nie wyłącza Nadleśnictwa z grona podatników podatku VAT. Przepisy art. 4 ust. 1 i 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 1, 38 ust. 1, 38e, 39, 39a, 40a ust. 1, art. 50 ust. 1 ustawy o ustawy o lasach w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT, jednoznacznie wskazują, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając takie stanowisko Skarżący przywołał pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w postanowieniu, sygn. akt IV CSK 272/10 z dnia 10 lutego 2011 r., w którym stwierdził, że Lasy Państwowe w tym Nadleśnictwa, prowadząc gospodarkę leśną i gospodarkę gruntami związanymi z tą gospodarką leśną, prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawowa działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów. Skarżący podkreślił, że nieuznanie prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a uznanie sprzedaży towarów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia za podlegającą przepisom tej ustawy na podstawie art. 5, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2015 r. organ podatkowy wskazał natomiast, że Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, którą jest prowadzenie gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej. Aby wydatki na pojazdy rodziły prawo do odliczenia muszą być wykorzystywane do celów służbowych Nadleśnictwa, które przekładają się na obszar opodatkowany podatkiem VAT. Przykładowo takim celem będzie użycie pojazdu do dojazdu do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, czy też do patrolowania i monitorowania przez straż leśną. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdu do czynności niepodlegających opodatkowaniu tzn. do czynności władczych tj. sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa. Jeżeli więc pojazdy używane są do celów mieszanych, podatnik powinien określić, jaka część podatku naliczonego zawarta w cenie nabywanych towarów i usług, nie może być odliczona. Sposób wyboru metody oszacowania podatku, który nie podlega odliczeniu w takim przypadku jest sprawą podatnika. Wybrana metoda powinna jednak jak najwierniej określać kwotę podatku, która od danego zakupu nie może zostać odliczona. Odrębną kwestią jest zaś możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie i użytkowanie pojazdu o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na zasadach określonych w art. 86a ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał, że w celu dokonania merytorycznej oceny wyżej przedstawionych problemów, a więc określenia zakresu prawa do odliczenia, konieczne jest uzyskanie dodatkowych informacji od Wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga złożona przez Nadleśnictwo okazała się zasadna z uwagi na dokonanie przez Ministra Finansów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które określały podstawę prawną do skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki na samochód służbowy. Istotą sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie zadane przez Skarżącego tj.: Czy w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT można uznać, że samochód służbowy - osobowy, wykorzystywany przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy, a miejscem zamieszkania nadleśniczego (będącym również miejscem garażowania samochodu), położonym na terenie Nadleśnictwa, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Nadleśnictwo ma prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki do tego samochodu, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z art. 90 tej ustawy? Nie wdając się w spór, co do wielkości przysługującego Skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego organ stwierdził, że prawo to nie będzie przysługiwało, gdyż wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą Skarżącego. Minister Finansów uznał, że czynności, którym służy ww. pojazd służą wykonywaniu ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo w ustawie o lasach a nie działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Nie ma przy tym znaczenia, że organ zmienił je w piśmie procesowym kierowanym do Sądu. Przedmiotem kontroli jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i późniejsza jego zmiana, o ile nie ma charakteru autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo i o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. nie może mieć wpływu na jego ocenę. Przede wszystkim należy już na samym wstępie rozważań podkreślić, że sam fakt, iż czynności, którym służy przedmiotowy samochód, stanowią realizację ustawowych obowiązków Nadleśnictwa nie oznacza, że nie są one podejmowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizacja obowiązków ustawowych nie pozbawia tylko z tego powodu czynności wykonywanych w ich ramach statusu czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem z przepisu tego wnika, że ww. prawo przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wyklucza to możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Reasumując, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, muszą być spełnione następujące warunki: 1. odliczenia takiego dokonuje podatnik podatku VAT; 2. istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT określa kto jest podatnikiem VAT. Zgodnie z tym przepisem, są to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawo o lasach). Zatem pierwszy element definicji podatnika na gruncie podatku VAT został spełniony. Nie zachodzi przy tym wyłączenie z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przez organy administracji publicznej należy rozumieć ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy państwowe i inne podmioty, które są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania indywidualnych spraw w drodze decyzji administracyjnych (art. 5 § 2 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.). Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że Nadleśnictwo nie jest organem władzy publicznej ani urzędem w podanym wyżej rozumieniu w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w lasach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. Nie jest więc wyłączone spod działania ustawy o VAT. Jeśli zaś chodzi o drugi element definiujący pojęcie podatnika podatku VAT, a więc wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 to należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna w ramach Lasów Państwowych została z mocy art. 6 ust. 3 powołana do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzenia ewidencji majątku Skarbu Państwa oraz ustalania jego wartości. Przez gospodarkę leśną, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie należy rozumieć, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. W ramach samodzielnego prowadzenia gospodarki leśnej, Nadleśniczy, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, w szczególności: -reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania; -kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; -bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych; -inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; -ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa; - organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Na podstawie wyżej wymienionych przepisów nie sposób przyjąć, że wykonywane przez nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej czynności nie są równocześnie działalnością gospodarczą. Nadleśnictwo w ramach zarządu mieniem powierzonym Lasom Państwowym dokonuje szereg czynności, które stanowią dostawę bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT i brak jest podstaw do pozbawienie ich tej cechy z tego powodu, że stanowią równocześnie wykonywanie obowiązków nałożonych przepisami ustawy o lasach. Jak wskazywał Skarżący, Nadleśniczy dokonuje przy użyciu samochodu służbowego czynności, które polegają na: - nabywaniu stanowiących własność osób fizycznych lub prawnych lasów oraz gruntów przeznaczonych do zalesienia, jak również innych gruntów i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 ustawy o lasach; - sprzedaży lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa - art. 38 i art. 40a ustawy o lasach; - zamianie lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, na lasy, grunty i inne nieruchomości, w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości - art. 38e ustawy o lasach; - wydzierżawianiu lasów, gruntów oraz innych nieruchomości związanych z gospodarką leśną - art. 39 ustawy o lasach; -ustanawianiu za wynagrodzeniem służebności drogowej lub służebności przesyłu -art. 39a ust. 1 ustawy o lasach. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, sprzedaje produkty takie jak drewno, sadzonki, szyszki, nasiona, choinki, kara, igliwie, zwierzyna. Wśród czynności wykonywanych przez Nadleśnictwo Skarżący wymieniał także najem, nieruchomości, sprzedaż innych składników majątku ruchomego. Skarżący, opisując czynności, jakich przy użyciu pojazdów dokonują: Nadleśniczy, jego Zastępca, Sekretarz, Starszy Referent ds. Administracyjnych, Referent ds. Administracyjnych wskazał, że na cele gospodarki leśnej oraz zarządzania majątkiem Lasów Państwowych, wymieni pracownicy nabywają towary i usługi tj. nabycie usług pozyskania drewna, nasion, usług sadzenia i pielęgnacji upraw, remonty, modernizacja budynków służących gospodarce leśnej, nabycie materiałów biurowych dla Nadleśnictwa i kancelarii leśnictw, Opisane wyżej czynności należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy są wykonywane na podstawie obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach. W związku z powyższym aktualne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego. Należy przy tym wskazać, że Nadleśnictwo określiło szczegółowo, do jakich czynności ww. samochód jest/będzie wykorzystywany przez konkretnych pracowników Nadleśnictwa (oprócz Nadleśniczego, przez Zastępcę Nadleśniczego, Sekretarza, Starszego Referenta ds. Administracyjnych, Referenta ds. Administracyjnych i Straż Leśną). Przedstawiło również podział tych czynności na te, które są pośrednio i bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W opisie stanu faktycznego Skarżący wspominał również, jakie wydatki będą miały pośredni i bezpośredni związek ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT a także, które wydatki, będą miał pośredni związek z działalnością wyłączoną z podatku VAT. Okoliczności te wskazują na potrzebę analizy, w jakim zakresie Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na samochód służbowy. Jeżeli opis tego zdarzenia, jak wskazuje Minister Finansów w kierowanym do Sądu piśmie jest niewystarczający, organ powinien wezwać do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienie powoduje, że odniesienie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów, jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.