I SA/Rz 1/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku oddala skargę. P. Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka/skarżąca/podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 października 2021 nr 408000-COP.4103.42.2021.10, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 maja 2021 r. nr [...], którą określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT", o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej określanej jako "ustawa VAT") za listopad 2016 r. w wysokości 14.297 z, a kwotę zwrotu różnicy podatku na 0 zł. Z decyzji organu podatkowego wynikało, że u podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za listopad 2016 r., zakończone wynikiem kontroli z dnia 28 maja 2020 r. Ponieważ podatnik nie złożył korekty deklaracji podatkowej postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W analizowanym okresie spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadziła przeważającą działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób (transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski). W deklaracji VAT za ten miesiąc wykazała zwrot podatku w kwocie 1.911.719 zł, które organ podatkowy zrealizował 20 lutego 2017 r. Kwota zwrotu wynikała z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej zasadniczo z tytułu zakupu przez spółkę (podatnika) wartości niematerialnych i prawnych od L. sp. z o.o. z/s w W. Oddział w S. (dalej: "L."), na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 listopada 2016 r., opiewającej na [...] zł (netto [...] zł). W listopadzie 2016 r. prezesem L. był J.K., a prezesem zarządu spółki (podatnika) J.S.. Wspólnikami L. byli: J.K., posiadający 14,14% udziałów oraz spółka (podatnik), posiadająca 85,86% udziałów. Obie spółki były zatem powiązane kapitałowo. W czasie kontroli prezesem spółki (podatnika) był J.K.. Odnośnie do transakcji zakupu/sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych ustalono, że jej przedmiotem miała być dokumentacja do produkcji autobusów związanych z marką S.. Wytwórcą dokumentacji była Fabryka S. sp. z o.o. S., następnie przejęta przez L. (dokumentację od Fabryki S. nabyła spółka (podatnik), która wniosła ją aportem do L.). Uregulowanie należności z faktury [...] nastąpiło poprzez kompensatę. Na dzień wystawienia faktury spółka (podatnik) posiadała wierzytelność wobec L. na [...] zł, zasadniczo z tytułu udzielonych L. pożyczek ([...]zł udzielonej w październiku 2014 r., 2 mln zł udzielonej w marcu 2015 r., [...] tyś zł udzielonych w grudniu 2015 r.; organy nie zdołały ustalić, na co środki te zostały wykorzystane) oraz z tytułu udzielonego L. poręczenia kredytów bankowych na około [...] zł., z czego kwota [...] zł została spłacona przez spółkę (podatnika). W celu zabezpieczenia wierzytelności spółki (podatnika) zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie zbioru praw niematerialnych i prawnych (składających się z praw do dokumentacji projektowej autobusów miejskich niskopodłogowych [...] z wariantami pochodnymi [...] z wariantami pochodnymi, autobusów lokalnych, turystycznych, miejskich nisko wejściowych o długości 10 i 11 m, dokumentacji konstrukcyjnej, dokumentacje pochodne technologiczne obejmujące również konstrukcje oprzyrządowania, dokumentację techniczno-ruchową, homologacyjną mogącą służyć do produkcji części zamiennych oraz wdrożenia nowych rozwiązań, w tym nowych typów autobusów oraz prawa do nazw handlowych poszczególnych typów i ich znaków towarowych do nazwy "S." oraz prawa do własności przemysłowej, a także prawa do rejestracji tych praw, w tym prawa pierwszeństwa). Zakup udokumentowany ww. fakturą nie był rodzajowo związany z prowadzoną przez podatnika działalnością. Nie spowodował on również powstania nowego przychodu ani zwiększenia sprzedaży świadczonych usług przewozowych. Nigdy nie planowano rozpoczęcia produkcji autobusów, spółka nie posiadała ku temu możliwości. Na skutek transakcji spółka (podatnik) w dniu 7 listopada 2016 r. z wierzyciela stała się dłużnikiem L.. Nierozliczone zobowiązania na koniec listopada 2016 r. wyniosły [...] zł; zostało ono uregulowane przez spółkę (podatnika) w roku 2017. Zasadniczym celem opisanych transakcji było uzyskanie korzyści biznesowych, które prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci kwoty zwrotu podatku VAT. Spółka (podatnik) zasadniczo nie osiągnęła żadnych innych korzyści z tej transakcji w postaci np. dochodu ze sprzedaży licencji (poza przychodem w kwocie [...] zł w lipcu 2019 r.). Ustalono również, że prawo ochronne na znak towarowy S. zostało udzielone decyzją z roku 2006, na wiosek zgłoszony w roku 2003, spółce Fabryka S. Sp. z o.o. Wygasło ono w 2013 r. z powodu braku wniosku o przedłużenie czasu jego trwania. Urząd Patentowy nie odnotował zmiany podmiotu, któremu to prawo przysługiwało. W listopadzie 2016 r. znak towarowy S. nie był już chroniony przez prawo krajowe. Do akt przedłożono natomiast świadectwo rejestracji wspólnotowego znaku towarowego, z ochroną od 30 czerwca 2016 r. Wyceny wartości niematerialnych i prawnych dokonano na podstawie dwóch opinii rzeczników patentowych (jedna znak "S." wyceniała na [...] zł, druga na [...] zł netto, zatem określona w fakturze cena mogła być uznana za średnią arytmetyczną tych wartości - stanowisko wyrażone w decyzji II instancji). W dniu 16 stycznia 2018 r. ogłoszona została upadłość L.. Organ uznał, że opisane transakcje cechowały się sztucznym charakterem. Podjęte działania, zawarte umowy i porozumienia, dokonane zostały z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Rzeczywistym i ostatecznym celem dokonanych czynności cywilnoprawnych było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego. Wygenerowały one wysoki podatek należny, który nie został zapłacony (L., pomimo złożenia deklaracji podatkowej, nie wpłaciła należnego podatku VAT za listopad 2016 r. w kwocie [...] zł), a u podatnika podatek naliczony, jako podstawa wnioskowanego i dokonanego (otrzymanego) zwrotu. Podatnik wykorzystał mechanizm określony w art. 86 ust. 1 ustawy VAT niezgodnie z jego przeznaczeniem, będąc tego świadomy, jako większościowy udziałowiec L.. Powyższe było możliwe dzięki istniejącym powiązaniom między obiema spółkami. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT odliczenie podatku naliczonego z ww. faktury nie było zatem możliwe. W opisanej transakcji doszło bowiem do nadużycia prawa podatkowego. W świetle powyższego, mając na uwadze art. 99 ust. 12 ustawy VAT, dokonano zastępczego rozliczenia spółki w podatku VAT za listopad 2016 r. Kwotę zobowiązania podatkowego określono na 14.297 zł, a kwotę zwrotu różnicy podatku na 0 zł. Księgi podatkowe podatnika uznano za nierzetelne. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez brak rozpatrzenia posiadanego materiału dowodowego oraz dokonywanie oceny dowodów przed zebraniem całego materiału, a następnie odrzucanie dowodów niepasujących do przyjętych wcześniej ustaleń, 2) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania, które z dowodów stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazania, którym z dowodów dano wiarę i dlaczego, 3) art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie złożonych wniosków dowodowych, 4) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek ustawowych. 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów złożonych odnośnie do protokołu badania ksiąg, a także powoływaniu w uzasadnieniu twierdzeń całkowicie fałszywych i w żaden sposób nie znajdujących podstaw w przeprowadzonych dowodach, w szczególności poprzez brak odniesienia się do większości zgłoszonych zastrzeżeń i przedłożonych dowodów, do przedstawianej argumentacji dotyczącej charakteru transakcji będącej rozliczeniem przewłaszczenia na zabezpieczenie, a nie typową transakcją sprzedaży, fałszywe twierdzenie o zapoznaniu się ze zgłoszonymi wnioskami dowodowymi w sytuacji, gdy znaczna część dokumentów została organowi tylko wskazana wraz z wnioskiem o ich sprowadzenie od właściwych instytucji, a organ nie sprowadził żadnego z takich dokumentów, zbagatelizowanie popełnionego błędu polegającego na pomieszaniu kwot brutto i netto z różnicą wynoszącą niemal [...] zł, fałszywe twierdzenie na temat podejmowania wszystkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy organ nie skorzystał nawet z zaoferowanych przez spółkę dowodów, a dokonanie ustaleń na podstawie stronniczo zebranego materiału dowodowego, wyłącznie w celu wykazania z góry przyjętej tezy o rzekomej "optymalizacji podatkowej", pominięciu istotnych dowodów, m.in. w zakresie sposobu użytkowania przedmiotów nabytych w ramach spornej transakcji, a także uzyskanych z tego tytułu przychodów oraz przedmiotu działalności gospodarczej spółki, a także stwierdzenie na użytek uzasadnienia decyzji rzekomej "nierynkowości transakcji", 6) art. 191 O.p. poprzez uznawanie okoliczności za udowodnione przed zebraniem całości materiału dowodowego, a także poprzez opieranie swojego rozumowania o dwie wzajemnie wykluczające się ustalenia, 7) brak prawidłowej kontroli instancyjnej, 8) brak rozpoznania zażalenia na postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych z 20 marca 2021 r., które zawarte było w odwołaniu, 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że do jego zastosowania wystarczającą podstawę stanowiło powiązanie między kontrahentami oraz brak uiszczenia przez jednego z nich należnego podatku. Skarżąca podniosła, że za okoliczności niesporne można uznać fakt nabycia i przekazania mu rzeczonych praw, powiązania kapitałowe między spółkami, sposobu rozliczenia transakcji w drodze kompensaty, niezapłacenie podatku VAT przez L. i rozliczenie transakcji, kiedy spółka ta była zagrożona niewypłacalnością. Sporne natomiast pozostają zagadnienia odnoszące się do: - oceny warunków transakcji jako nierynkowych, - znaczenie dla sprawy tego, że nabycie nastąpiło w ramach ostatecznego rozliczenia transakcji zabezpieczonych przewłaszczeniem, a nie była to zwykła sprzedaż, - ocena charakteru transakcji, która według organu zmierzała do uzyskania "korzyści podatkowej", - powiązanie osobowe między spółkami osobą J.K., które to ustalenie nie uwzględnia tego, że podjął on zatrudnienie u podatnika po roku od ustania zatrudnienia w L. i nigdy nie był zatrudniony w tych podmiotach jednocześnie, - ocena interesu gospodarczego podatnika w transakcji i uzyskaniu aktywów związanych z produkcją autobusów, - zakres zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem tego, czy miało znaczenie podjęcie przez podatnika działalności w zakresie produkcji autobusów i model biznesowy tej działalności, zakres udzielonego wsparcia spółce L. i interes gospodarczy podatnika w udzieleniu takiego wsparcia, wspólne działanie obu podmiotów zmierzające do spłaty zobowiązania podatkowego, sposób wykorzystania nabytych aktywów, zakres uzyskanych przez podatnika korzyści majątkowych z wykorzystania nabytych aktywów. Spółka wskazała, że do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT nie jest wystarczające ustalenie powiązania kapitałowego między stronami transakcji i brak zapłaty podatku przez zbywcę. Same tylko te okoliczności nie pozwalają też ocenić transakcji jako nierynkowej. Konieczne było ustalenie, czy transakcja ma jakąś autonomiczną podstawę, która poza względami podatkowymi nada jej jakieś znaczenie gospodarcze. W tej kwestii organ pominął zgłoszone przez spółkę wnioski dowodowe. Tymczasem była ona od wielu lat zaangażowana w produkcję autobusów, niema dwudziestu, a także w to, aby jej kontrahent zapłacił podatek, w tym poprzez zaangażowanie w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Organ skupił się na korzyści w kwocie nieco ponad [...] zł, a pominął zarówno informację o transakcji, z której podatnik uzyskał kwotę [...] zł netto, jak i szereg innych umów licencyjnych zawartych przez P., który w ten sposób czerpał korzyści z nabytych aktywów. Z szeregiem wnioskowanych dowodów organ nie miał możności się zapoznać, ponieważ nie zostały one dołączone do wniosku, lecz zwrócono się do organu podatkowego o wystąpienia o te dokumenty do właściwych podmiotów. Pominięto też przedstawioną przez spółkę szczegółową analizę skutków ekonomicznych transakcji oraz porównania ją ze stanem, gdyby do transakcji nie doszło. Z kolei przykładem dopasowywania twierdzeń organu do sytuacji procesowej jest stanowisko odnoszące się do wyceny przedmiotu umowy, ponieważ w protokole z kontroli oraz decyzji I instancji zarzucono, że nie była to średnia arytmetyczna posiadanych wycen, ale stanowisko to uległo zmianie w decyzji II instancji, w której "nierynkowość" ceny uzasadniono w inny sposób. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, w tym odnośnie do oceny zakwestionowanej transakcji jako podjętej w warunkach nadużycia prawa, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Rzeczywistym celem transakcji było przede wszystkim uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Wyczerpało ono znamiona określone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane niej zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane decyzje wydano z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), które wymagałoby zastosowania określonych w nich środków prawnych. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała. Z ustaleń faktycznych i rozważań prawnych organu podatkowego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności podatnik w listopadzie 2016 r. zawarł ze spółką L. transakcję dotyczącą nabycia wartości niematerialnych i prawnych (znaku towarowego i dokumentacji produkcyjnej różnego typu autobusów) za kwotę [...] zł. Powstała (zasadniczo) z tego tytułu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, wykazana w deklaracji podatkowej za listopad 2016 r., została zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy, ale podatek należy od tej transakcji nie został przez L. (zbywcę|) uregulowany, pomimo wykazania go w złożonej przez tę spółkę deklaracji podatkowej. W spółce L. podatnik posiadał status większościowego udziałowca, przez co podmioty te były ze sobą powiązane kapitałowo. Zakwestionowana faktura nr [...] nie została opłacona pieniędzmi, strony transakcji porozumiały się co do kompensaty wzajemnych wierzytelności/zobowiązań. Podatnik udzielił bowiem L. pożyczek gotówkowych, łącznie [...] zł, a jako poręczyciel spłacił zobowiązanie L. z tytułu kredytu obrotowego zaciągniętego na [...] zł. Zobowiązania te zostały zabezpieczone zawartą między kontrahentami umową przewłaszczenia na zabezpieczenie. Na skutek kompensacji podatnik z wierzyciela stał się dłużnikiem L.. Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, a ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Skarżąca spółka wyrażała natomiast odmienne zapatrywanie co do oceny prawnej rzeczonej transakcji i działania spółki (podatnika), które organ podatkowy ocenił jako nadużycie prawa w podatku VAT i odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze, jako nienależnej korzyści podatkowej. Uznał, że wyczerpane zostały znamiona przepisów określonych w art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Spółka z rozstrzygnięciem tym się nie zgodziła. Zarzucała organowi zebranie niepełnego materiału dowodowego, pominięcie zgłoszonych wniosków dowodowych, intencjonalną ocenę zgromadzonych dowodów oraz brak analizy przyczyn ekonomicznych zawartej transakcji. Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym zastępczo za spółkę przez organ podatkowy podatkiem VAT za listopad 2016 r. (wydaniem korygującej decyzji podatkowej) Sąd podzielił ocenę organu, że w ustalonych okolicznościach miało miejsce nadużycie w VAT, a skarżąca spółka brała w nim świadomy udział. Kwalifikacja organu podatkowego ma oparcie w przepisach prawa, a ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnego uznania, o których traktuje art. 191 O.p. Poddawała się weryfikacji, została należycie uzasadniona pod względem faktycznym i prawnym. W toku postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, aby na jego podstawie poczynić ww. ustalenia i dokonać ich oceny przez pryzmat przepisów prawa. Materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a oddalenie wniosku dowodowego spółki odbyło się bez naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Żądanie takie organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że dane okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zakwestionowana transakcja, pomimo formalnego zaistnienia i dopełnienia przez spółkę (podatnika) wszystkich wymagań prawa podatkowego, stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, które było sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy ustawy VAT. Cel ten wynika z zasady neutralności w systemie VAT i należy go rozumieć jako mechanizm zapewniający przedsiębiorcy możliwość obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach w całej jego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, przeprowadzanych w ramach zwykłych transakcji handlowych, mających służyć prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Nie ulega wątpliwości, co zostało także zaakcentowane w zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT. Jest integralną częścią mechanizmu systemu VAT, który polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej opodatkowanej działalności gospodarczej. Nie jest ono jednak absolutne i bezwarunkowe. Aby z niego skorzystać podatnik podatku VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Czynności te muszą być również dokonywane między podatnikami podatku VAT, w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą (art. 5 i art. 15 ustawy VAT) i muszą prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura, ale tylko taka, która odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z faktu posiadania faktury, lecz z nabycia od podatnika podatku VAT towaru lub usługi, który będzie wykorzystywany w dalszej działalności podatnika. Sama faktura nie stanowi jednak przesądzającego dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ani gospodarczego charteru transakcji. W razie powzięcia wątpliwości organy podatkowe obowiązane są poddać ocenie daną transakcję, w tym w stanie prawnym obowiązującym na gruncie VAT od 15 lipca 2016 r. także to, czy nie miało miejsce nadużycie prawa (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.). Zgodnie z tymi przepisami, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Ponadto prawo do odliczenia nie może być realizowane w przypadkach określonych w przepisach art. 88 ust. 3a ustawy VAT, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). W kontekście nadużycia w VAT w pełni zasadnie organy odwołały się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Krajowe regulacje, jakie w tym zakresie zostały zawarte w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, od wielu lat były artykułowane w orzecznictwie ETS, a obecnie TSUE (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, w szczególności pkt 28, 32, 33). Dzięki temu stanowią obecnie pomocne źródło podczas wykładni nowych regulacji w prawie krajowym, w tym kwestii nadużycia mechanizmów VAT, ale też przejaw uwzględniania w sferze prawnej acquis communitaire (wspólnotowego/unijnego dorobku prawnego). W orzecznictwie sądu unijnego wypracowano bowiem spójny wzorzec pojęcia nadużycia, na podstawie którego opracowano krajowe regulacje, o jakich mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć w VAT jest zaś celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-255/02, C-425/06, C-78/12, C-419/14). W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49). Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów/usług został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50). Do powyższego należy jeszcze dodać, że instrumenty związane z zakazem nadużycia prawa mogą być stosowane tylko w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne. Konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że dana transakcja nie była uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi podatnika, że miała charakter sztuczny, pozbawiony (po pominięciu względów podatkowych) obiektywnie istniejących przesłanek. Konieczne jest poddanie ocenie sytuacji podatnika sprzed i po transakcji oraz wykazanie, że zasadniczym celem podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie osiągnięcie celu gospodarczego. Instytucja nadużycia prawa, o jakiej mowa, nie wymaga, aby czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane zostały za nieważne lub bezskuteczne. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że podatek należny z zakwestionowanej transakcji nie został zapłacony, a spółka (podatnik) pomimo tego odliczyła podatek naliczony i otrzymała zwrot podatku VAT. Sytuacja taka niewątpliwie stanowi naruszenie zasad systemu VAT, nie świadczy o działaniu zgodnym z celami tego systemu i poważnie godzi w interesy finansowe Skarbu Państwa. Okoliczności te musiały być jej (podatnikowi) znane, skoro była większościowym udziałowcem w spółce L., przez co między tymi podmiotami istniały powiązania kapitałowe. Ponadto udzielała ww. kontrahentowi wielomilionowych pożyczek, które nie zostały jej faktycznie spłacone, a ponadto poręczała wielomilionowy kredyt obrotowy. Udokumentowana sporną faktura kompensata stanowiła zamierzone działanie kontrahentów prowadzące do nadużycia prawa. Stanowisko organu, że występowały w relacjach handlowych również powiązania podmiotowe, ponieważ ówczesny prezes L. jest aktualnym prezesem zarządu spółki (podatnika), nie miało w tym stanie rzeczy istotnego znaczenia, ponieważ nie na takim zasadniczo założeniu oparto występowanie powiązania między spółkami. Uzyskaną przez spółkę (podatnika) korzyść podatkową, w świetle obiektywnie ustalonych faktów, należało ocenić jako nieusprawiedliwioną i niemającą innego obiektywnego uzasadnienia, a samą transakcję podjętą zasadniczo w celu sprzecznym z prawem i założeniami systemu VAT, niesłużącą (obiektywnie) zwykłemu celowi gospodarczemu podatnika, który trudnił się świadczeniem usług przewozu osób. Spółka (podatnik) udzieliła innej spółce, powiązanej z nią kapitałowo i do której wniosła w formie aportu rzeczone wartości niematerialne i prawne, pożyczek gotówkowych oraz poręczenia kredytu obrotowego, a następnie w trybie kompensaty za takie formy wsparcia finansowego przejęła rzeczone wartości niematerialne i prawne, stając się formalnie z wierzyciela dłużnikiem swojego kontrahenta, bez odzyskania świadczeń pieniężnych, ale też bez faktycznej możliwości gospodarczego wykorzystania rzeczonych wartości niematerialnych i prawnych, które wcześniej sama wniosła aportem do L.. Nie zajmowała się bowiem produkcją autobusów i nie miała zamiaru podjęcia takiej działalności, przez co organ w sposób usprawiedliwiony wyraził ocenę, że uzasadnienie ekonomiczno-gospodarcze takiej transakcji było na minimalnym poziomie. Skarżąca spółka mogła jedynie udostępnić licencję za wynagrodzeniem, ponieważ faktycznie nie miała zdolności montażu autobusów, ale jak wynikało z analizy znacznie późniejszych zdarzeń, korzyści z tego tytułu były raczej symbolicznej wartości w relacji do wyceny nabytych walorów. Do tego podatek VAT ze spornej transakcji nie został uregulowany, a podatnik (spółka) nie poniosła również jego faktycznego ciężaru, ponieważ sporna faktura nie dokumentowała sprzedaży i zapłaty, lecz kompensatę wierzytelności/zobowiązań mających źródło w innych zdarzeniach (pożyczki i gwarancji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na zwolnienia określone w art. 42 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy VAT). Działania spółek związane z tą transakcją miały zatem charakter pozorny, a spółka jako większościowy udziałowiec mogła nabyć te prawa przy wykorzystaniu innych instrumentów cywilnoprawnych, które nie opiewałyby na kwotę około [...] zł, skoro następnie nie mogła faktycznie z danego nabytku korzystać. Z tytułu licencji uzyskała dopiero w roku 2019 kwotę niewiele przekraczającą [...] zł, co w realizacji do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz udzielonych pożyczek i gwarancji jawi się jako wartość pomijalna. Trafnie przy tej ocenie zwrócono uwagę na sposób wyceny przedmiotu transakcji, który powinien być dla spółki (podatnika, rozsądnie działającego przedsiębiorcy, kierującego się celami gospodarczymi) jak najbardziej korzystny, zwłaszcza że istniały ku temu ekonomiczne przesłanki leżące po stronie L., znajdującej się w złej sytuacji ekonomicznej, skoro traciła płynność finansową i musiała być istotnie dokapitalizowana przez wspólnika (podatnika). Tymczasem wartość ta została określona w oparciu o prognozy, które sformułowano na podstawie nierzetelnych założeń co do wartości przyszłej sprzedaży L. i rozwoju tej spółki. Pomijała one natomiast faktyczną sytuację ekonomiczną zbywcy. Takie działanie stanowiło część mechanizmu nadużycia prawa. Wszystkie te okoliczności musiały być skarżącej spółce bardzo dobrze znane, tak z uwagi na posiadanie większościowego kapitału udziałowego, jak i udzielane pożyczki i poręczenia. Ustalone przez organy działania obu spółek wskazują, że rzeczywistym i zasadniczym celem dokonanych czynności cywilnoprawnych, przy istniejącym zadłużeniu L. wobec spółki (podatnika), było przede wszystkim uzyskanie zwrotu podatku VAT, przy jednoczesnym braku wpłaty podatku przez L.. Ekonomiczne uzasadnienie transakcji w okolicznościach sprawy należało ocenić jako oderwane od realiów gospodarczych, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję cechuje brak treści ekonomicznej, np. na skutek ukrycia faktycznego celu i znaczenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zgodnego z jego celem oraz do uzyskania rzeczywistego efektu gospodarczego. Podatnik wykorzystał zatem prawo do odliczenia w sposób niezgodny z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stanowiący nadużycie tego rozwiązania prawnego, na podstawie pozorowanych czynności cywilnoprawnych i przy wykorzystaniu istniejących między stronami transakcji powiązań kapitałowych. Skarżąca spółka ewidentnie wykorzystała mechanizm systemu VAT dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z jej normalnymi działaniami gospodarczymi. Nabyte wartości, wycenione na kwotę około [...] zł, nie miały faktycznego związku z jej bieżącą działalnością, a jak się okazało nie zostały również praktycznie wykorzystane w prowadzonej przez nią działalności. Sytuacja spółki (podatnika) sprzed transakcji i po niej nie ulegała zasadniczo zmianie, poza faktem uzyskania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez spółkę, w której podatnik był większościowym udziałowcem (pomijając kwestię wpływu na sytuację ekonomiczną przewoźnika nieodzyskanie pożyczonych L. środków pieniężnych). Podatnik miał zaś świadomość, że podatek VAT od tej transakcji nie zostanie zapłacony. Osiągnięta korzyść nie była wynikiem zwykłej działalności gospodarczej spółki (podatnika), lecz odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zgromadzony materiał dowody oceniono w sposób dowolny i wybiórczy. Materiały zgromadzone w aktach sprawy wskazują na wnikliwe działanie organu podatkowego zmierzające do odtworzenia okoliczności związanych z przebiegiem zakwestionowanej transakcji i współpracy między podatnikiem a L.. Okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, a ich ocena prawna została przez Sąd oceniona jako prawidłowa. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego; mieści się w granicach określonych w przepisach O.p. Zasadniczym dowodem, który oceniano, była faktura dokumentująca transakcję, a ponadto zdarzenia poprzedzające udokumentowaną kompensację, w tym zawarcie umów pożyczek i gwarancji oraz przewłaszczenia na zabezpieczenie. Stanowisko organu jest czytelne, klarowne i zrozumiałe, czyni zadość zasadzie przekonywania. Organ odniósł się także do powodów nieuwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych. Zakwestionowanie faktury musiało natomiast wywrzeć wpływ na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych, zaś zapisy ewidencyjne odzwierciedlające treść faktury nie stały na przeszkodzie odmówieniu podatnikowi prawa do rozliczenia podatku według struktury zakupów, ponieważ był to jedyny sposób na zniweczenie efektu nadużycia prawa. W żadnym razie decyzje nie zostały oparte wyłącznie na dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i okolicznością powiązania między kontrahentami, co zostało już wyżej przedstawione, także w kontekście zbędności powoływania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, z uwagi na przypisanie spółce naruszenia zakazu nadużycia prawa, o jakim obecnie mowa w przepisach art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Z podanych względów skargę oceniono jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.