I SA/Rz 10/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. - skargę oddala - I SA/Rz 10/04 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2003r. (nr [...]) – wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. " M " w R. – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [..] września 2003r. (nr ...) określającej dla w/w Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 88.933,00zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2001r. kwotę 27.629,70zł (3273,90zł + 24.355,80zł) uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od zawartych w roku 2000 transakcji kupna udziałów Spółki z o.o. "Z." . Powołując się na treść art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 z późn.zm.) organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca w sposób szczególny unormował moment uznania wydatków na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie połączył ten moment z momentem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Oznacza to, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Do wydatków na nabycie udziałów organy podatkowe zaliczyły nie tylko wydatki związane bezpośrednio z nabyciem udziałów, ale również takie, które podatnik zobowiązany był ponieść w związku z ich objęciem lub nabyciem. Takim wydatkiem jest – zdaniem organu odwoławczego – opłata skarbowa, której uiszczenie spoczywało na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz. 23 z późn.zm.) – w stanie prawnym do końca 2000r. – solidarnie na stronach umowy sprzedaży udziałów. Z zawartych umów zbycia sprzedaży udziałów wynika, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej przyjęła strona kupująca tj. spółka z o.o. " M ". Spółka nie zbyła w 2001r. udziałów, co oznacza, że opłata skarbowa uiszczona w 2001r. przez Spółkę nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w tym roku. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na jednobrzmiące stanowisko Ministerstwa Finansów zaprezentowane w piśmie z 16 września 1997r. (nr PO 4/AK-802-5159/529/97). Natomiast nie podzielił stanowiska i argumentacji Spółki co do tego, iż opłata skarbowa z tytułu nabycia udziałów stanowi "wydatek związany z zakupem udziałów", który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. Zdaniem organu odwoławczego zarówno "wydatki na zakup udziałów", jak i "wydatki związane z zakupem udziałów" stanowią łącznie wyjątek na nabycie udziału, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.pr. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swe stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż opłata skarbowa od umowy kupna-sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie jest wydatkiem na nabycie udziałów, ale co najwyżej wydatkiem związanym z nabyciem udziałów. Rozróżnienia tych pojęć dokonuje sam ustawodawca na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8 b ustawy o p.d.os.pr. Zdaniem Spółki opłata skarbowa jest – ze swej istoty – obowiązkiem, który powstaje po fakcie dokonania określonej czynności prawnej, w związku z czym nie może być utożsamiana z wydatkiem warunkującym dokonanie tej czynności. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ma charakter solidarny, co oznacza że spoczywa on zarówno na sprzedawcy, jak i nabywcy udziałów. Na oparcie swego poglądu Spółka powołała pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 2001r. (nr PB 4/BA-8214-486-94/01) i z dnia 7 sierpnia 2002r. (nr PB 4/AK-8214-6905-192/02). W konkluzji swych wywodów Spółka potwierdziła, iż opłata skarbowa poniesiona przy nabyciu udziałów, jako wydatek towarzyszący nabyciu tych udziałów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Okoliczności faktyczne nie są w sprawie sporne. Nie jest również sporna kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od umowy nabycia (sprzedaży) udziałów. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wydatek z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od nabycia udziałów zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (jak twierdzi Spółka), czy też na zasadach szczególnych tj. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.pr. (jak twierdzą organy podatkowe). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.pr. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Przepis art. 16 ust. 1 jest wyjątkiem od ogólnej, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu i jego interpretacja nie może być ani rozszerzająca, ani też zwężająca. Jest ponadto przepisem szczególnym, który ma zastosowanie przed regulacją ogólną, zamieszczoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr., a zatem winien być stosowany w pierwszej kolejności. Dodać należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.pr. posługuje się pojęciem wystarczająco pojemnym aby objąć "zarówno" wydatki na zakup udziałów, jak również wydatek z tytułu opłaty skarbowej od nabycia udziałów, w związku z czym brak jest podstaw do odrębnego kwalifikowania "wydatków na nabycie" i "wydatków związanych z nabyciem". Tym ostatnim pojęciem ustawodawca posługuje się wprawdzie w art. 16 ust. 1 pkt 8b odnośnie nabycia "pochodnych instrumentów finansowych", co jednak nie oznacza, że chodzi tu o inny rodzaj wydatków. Zarówno bowiem w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 jak art. 16 ust. 1 pkt 8b chodzi o poniesienie takich wydatków, z którymi związane jest nabycie określonych praw majątkowych. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.os.pr. jako przepisu zawierającego regułę potrącalności kosztów z tytułu nabycia udziałów nie narusza prawa. Powoływane przez skarżącą Spółkę stanowisko Ministerstwa Finansów zaprezentowane w pismach z dnia 12 marca 2001r. (nr j.w.) oraz z dnia 7 sierpnia 2002r. (nr j.w.) dotyczy innej kwestii, a mianowicie rozróżnienia wydatków na nabycie udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków i nie ma zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.