I SA/Rz 1006/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2006r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006r., oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010 r. o nr [...], nr [...], i nr [...] określające "A" sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka/Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., w wysokościach odpowiednio: 1.496,00 zł, 1.506,00 zł, 3.025,00 zł. Jako materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 2 pkt 2, art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust.2 i ust. 3, art. 30 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 844). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania uzupełnionego materiałem dowodowym, którego braki stanowiły podstawę kasatoryjnego rozstrzygnięcia organu II instancji. Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że "A" sp. z o.o. w J. w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2006 r. zajmowała się produkcją i sprzedażą środka zapobiegającego zbrylaniu się nawozów sztucznych o handlowej nazwie "[...]". Proces produkcji tego wyrobu realizowany był w firmie "B" sp. z o.o. i polegała na dodaniu aminy tłuszczowej (uwodorniona alkiloamina łojowa – preparat NORAM SH lub NORAM S) w ilości 10 kg na tonę – do mieszaniny oleju bazowego SN-200 lub SN-400 (kod PKWiU 23.20.18-01.190) i oleju przemysłowego L-AY (kod PKWiU 23.20.18-07.90.003) wymieszanych w równych ilościach po 50 %. Całość mieszaniny podlegała ogrzaniu do temperatury 100 ºC i mieszaniu do całkowitego rozpuszczenia. Efektem końcowym przedstawionego wyżej procesu produkcji jest wyrób o nazwie [...], podlegający następnie zbyciu do "C" S.A. W zakładach tych następowało finalne jego zużycie na cel inny niż napędowy i opałowy, tj. powleczenie granulowanych nawozów sztucznych. Ustalono również, że produkcja [...] chroniona jest patentem nr PL 198091. Zdaniem Spółki produkt ze względu na przeznaczenie oraz fakt posługiwania przez producentów podobnych środków antyzbrylających, kodem PKWiU 24.66.48-99.00, podlegał tej właśnie klasyfikacji a co za tym idzie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z powyższym nie zgodził się organ. W swoich ustaleniach oparł się w głównej mierze na opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. podtrzymanej następnie w piśmie z dnia 6 listopada 2008 r., w której wskazano, iż środek antyzbrylający "[...]", wg systemu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług może być zaklasyfikowany do: - kodu PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej, kod CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe, lub do: - kodu PKWiU 24.14.73 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej, pak i koks pakowy, kod CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej, podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Organ nie dał wiary opinii zespołu specjalistów Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, w zakresie w którym wykluczała wyrób "[...]" z grupy ropopochodnych zaliczanych do kodu PKWiU 23.20 jak i PKWiU 24.14.73. W opinii tej stwierdzono również, że podstawowym składnikiem środka antyzbrylającego jest amina tłuszczowa, natomiast oleje smarowe pełnią rolę rozpuszczalnika, w mieszaninie olejów smarowych stanowiących podstawę do produkcji "[...]U" zachodzi przewaga węglowodorów niearomatycznych nad aromatycznymi. Głównym zarzutem odwołania było przyjęcie przez organ zaklasyfikowanie produktu w oparciu o kryterium ilości składników, a nie w oparciu o przeznaczenie produktu. Dyrektor Izby Celnej wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, podzielając zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu będzie miała Nomenklatura Scalona i Ogólne Reguły jej interpretacji, z których najważniejszą jest reguła 1. Informuje ona, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, dopiero gdy jest to niemożliwe reguła ta dopuszcza możliwość zastosowania - przy zachowaniu kolejności numerycznej - pozostałych reguł od 2 do 6. Uwagi zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem, jak wskazuje dalej organ, jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. I tak, dział 27 Nomenklatury Scalonej obejmuje: paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne i woski mineralne. W ramach działu 27 do pozycji 2710 klasyfikowane są m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, o ile masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych. Z uwagi na to, że "[...]" jest mieszaniną alkiloaminy łojowej stanowiącej 1% i oleju smarowego 99% podlega, zdaniem organu, klasyfikacji w pozycji 2710. Powołując się na komentarz do pozycji 2710 C zamieszczony w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych jako załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880 ) organ wskazał, że pozycja ta obejmuje oleje mineralne, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz, że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Potwierdzeniem powyższego ma być rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którym olej smarowy posiadający dodatki typowe dla olejów smarowych, ze względu na swoje parametry destylacji, klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 41 obejmującego oleje napędowe do innych celów o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05 % masy. W uzasadnieniu rozporządzenia wskazano ponadto, że produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia przepisy dodatkowych uwag 1 (d) i 1 (e) do działu 27. Skoro jak ustalono, olej spełnia parametry destylacji oleju napędowego to musi zostać zaklasyfikowany w grupie olejów napędowych. Organ odwoławczy za prawidłowe ocenił przypisanie produktu do pozycji CN 2710 i kodu PKWiU 23.20, objęty pozycją nr 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a także wobec niemożliwości klasyfikacji do sześciocyfrowego kodu PKWiU, przyjęcie najniższej stawki akcyzy w wysokości 60 zł od 1000 kilogramów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do Sądu jednobrzmiące skargi, w których zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej O.p.) poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco, przyjęcie, że wyrób zużywany na inne cele niż napędowe i opałowe, ma podlegać opodatkowaniu akcyzą, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, 11 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez jej niezastosowanie mimo że ustalony stan faktyczny sprawy przez organy podatkowe wskazywał na obligatoryjne wyłączenie wyrobu spod opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, art. 3 ust.1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że decyzje zostały wydane wbrew zalegającej w aktach administracyjnych opinii Instytutu Nafty i Gazu, czym tłumaczono podniesiony zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Złamanie zasady in dubio pro tributario upatrywano w objęciu Spółki stawką akcyzy w wysokości 60 zł, podczas gdy istniała możliwość określenia podatku w stawce 0. Stawka ta jest uzasadniona tym, że organ oprócz pozycji kodu 2710 nie był w stanie określić pozostałych cyfr, w związku z czym dokonał w tym zakresie własnej kwalifikacji. Wskazano również, że zakres wyrobów zharmonizowanych określony w polskiej ustawie z 23 stycznia 2004 r. jest sprzeczny zarówno z dyrektywą 2003/96/WE jak i wcześniejszą Dyrektywą 92/81/EWG. Art. 2 Dyrektywy 92/81/EWG wyraźnie wyłączała spod swojego zastosowania oleje mineralne przeznaczone na inne cele niż opałowe czy napędowe. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn.. akt I SA/Rz 393/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji. Sąd podkreślając istotę sporu sprowadzającego się do tego, czy produkt pod nazwą "[...]" podlega podatkowi akcyzowemu czy też nie, zaznaczył, że organy oparły się w głównej mierze na brzmieniu przepisów krajowych i wychodząc od treści art. 2 u.p.a. przyjęły, że produkt pod nazwą "[...]" odpowiada swoimi właściwościami produktom rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i Kodzie CN 2710 w związku z czym mieści się w pojęciu produktów akcyzowych zharmonizowanych i w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu. Do takich wniosków prowadził ustalony skład produktu końcowego i wskazanie, że udział olejów smarowych w końcowym produkcie przekraczał znacznie 90 %. Produkt spełniał również warunki określone w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych jako załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy Celnej ( Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880 ) dotyczące większej zawartości składników niearomatycznych w masie produktu niż aromatyczne. Powyższych ustaleń Sąd nie zakwestionował, ale uznał że to nie one przesądzały o wyniku sporu a w konsekwencji o legalności decyzji. Natomiast w sprawie istotne są przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U. UE.L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r. Nr 283, poz. 52 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna). Przywołując art. 3 ust 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 Dyrektywy energetycznej, Sąd wskazał, że wśród produktów energetycznych wymienione są produkty objęte kodem CN 2710. Tym samym produkt skarżącej spółki był produktem energetycznym, do którego odnosi się powołana Dyrektywa energetyczna. Sąd wskazał, że jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy określający, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, oznacza w praktyce, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania, a nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro, co było bezsprzeczne, produkt skarżącej spółki służył do powlekania granulowanych nawozów sztucznych, a więc przeznaczony był na cele inne niż napędowe lub opałowe, nie mógł w ocenie Sądu zostać sklasyfikowany jako produkt zharmonizowany bez względu na jego właściwości i przyporządkowanie do kodu i pozycji. Za niedopuszczalną Sąd I instancji uznał interpretację organu wskazującego, że art. 2 ust. 4 lit. b) na podstawie art. 20 Dyrektywy będzie miał zastosowanie jedynie do produktów energetycznych wymienionych w tym artykule, a wobec tego, że w przepisie tym nie ma mowy o produkcie oznaczonym kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, to do produktu skarżącej spółki, mieszczącym się w tym oznakowaniu, nie będą miały zastosowania wyłączenia z tej Dyrektywy. Sąd wskazał, że art. 2 stanowi generalne wyłączenie i oznacza, że wszelkie produkty niezależnie od oznaczenia nie będą podlegały dyrektywie jeśli przeznaczone będą do innych celów aniżeli opałowe lub napędowe. Przywołany art. 20 określa zakres działania dyrektywy i oznacza, że spośród pozostałych produktów energetycznych, dyrektywie, podlegać będą tylko wymienione w tym przepisie. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegającego na: 1. błędnej wykładni art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 62 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że produkt oznaczony nazwą "[...]" i o kodzie CN 2710 nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i jego sprzedaż na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i art. 20 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, że produkty o kodzie CN 2710 wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej jako wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy z mocy art. 2 ust. 4 lit.b) tiret pierwszy i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane, podczas gdy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim. Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną organu za uzasadnioną odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 62 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i art. 20 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. I GSK 434/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w sprawie C-2/09 oraz w sprawie C-349/13, a także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. W oparciu o analizę wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz poglądy wyrażone w w/w orzeczeniach skonstatował, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej zdaniem NSA oznacza jednak tylko tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do u.p.a. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej odpowiadają prawu. Skargi w analizowanych sprawach oparte zostały przede wszystkim na zarzucie naruszenia prawa materialnego to jest błędnej wykładni art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i art. 20 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że produkt oznaczony nazwą [...] i o kodzie CN 2710 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i jego sprzedaż na cele inne niż napędowe lub grzewcze podlega opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Skarżącej jako wyrób o takim przeznaczeniu jest wprost wyłączony z zakresu Dyrektywy energetycznej z mocy art. 2 ust. 4 lit.b) tiret pierwszy tej dyrektywy i przez to nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być uznany przez polskie ustawodawstwo i organy krajowe za wyrób zharmonizowany. Na wstępie dalszych rozważań godzi się poczynić uwagę, że sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości dokonania interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku NSA, uchylającym poprzednie orzeczenie sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest więc zapatrywaniem prawnym wyrażonym w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn., akt I GSK 434/15 co prowadzi do uznania, że wskazany wyżej zarzut obrazy przepisów prawa materialnego podniesiony w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołany wyrok NSA, który zapadł w niniejszej sprawie, nawiązuje do wcześniejszej uchwały tego sądu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, w której to stwierdzono, że, objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Jak podkreślił NSA w cytowanej uchwale, art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zwrócił przy tym uwagę, że w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany wyżej przepis art. 20 tej Dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Przywołane wyżej regulacje prowadzą zatem do konkluzji, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. To zaś skutkuje stwierdzeniem, że produkt oznaczony nazwą [...] o kodzie CN 2710 wykorzystywany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, stanowi wyrób wyłączony z harmonizacji. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. To jednak nie oznacza, iż produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Podatek taki może być bowiem nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z treścią z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust.1 tegoż artykułu, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Potwierdzenie dla swoich poglądów znalazł NSA w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między Państwami Członkowskimi. Stanowisko to zostało podtrzymane przez ETS w wyroku z 3 czerwca 2010 roku w sprawie C-2/09 , w którym Trybunał podniósł też, że do obowiązku sądu krajowego należy ustalenie, czy uregulowania krajowe są związane z przekraczaniem granicy. Analiza regulacji prawnych zawartych w przepisach krajowych, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych dokonana przez NSA doprowadziła ten sąd do wniosku, że przepisy te nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Konkludując NSA stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Zaprezentowane w ślad za NSA poglądy odpowiadają stanowisku Trybunału Sprawiedliwości zajętemu w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Przechodząc do zarzutu obrazy przepisów prawa procesowego, godzi się zauważyć, że Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco, poprzez przyjęcie, że wyrób zużywany na inne cele niż napędowe i opałowe, ma podlegać opodatkowaniu akcyzą, jednak w skargach brak bliższego sprecyzowania na czym konkretnie polegają uchybienia Organu odwoławczego. Zarzuty tr powiazane są ścisłe z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego to jest wskazanych w petitum skarg przepisów u.p.a. i jej przepisów wykonawczych związanych z klasyfikacją wyrobu [...] na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutów przepisu prawa procesowego należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżąca, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.. Nie uchybiły także zasadom ogólnym postępowania podatkowego legalności (art. 120 O.p.) czy zaufania (art. 121 §1 O.p.). W braku powołania się w uzasadnieniu skarg na konkretne argumenty uznać należy takie zarzuty za przejaw dezaprobaty dla niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji przepisów prawa materialnego i wynikających stąd dla niej konsekwencji prawnopodatkowych. Organy nie naruszyły również wymogów określonych w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobu [...] do pozycji kodu CN 2710, a następnie właściwego przyporządkowania do kodu PKWiU 23.20. Bezsporne jest bowiem to, że wyrób o takiej nazwie handlowej stanowi mieszaninę oleju bazowego SN-200 lub SN-400 (kod PKWiU 23.20.18-01.190) i oleju przemysłowego L-AY (kod PKWiU 23.20.18-07.90.003) wymieszanych w równych ilościach po 50%, z dodatkiem aminy tłuszczowej dodanej w ilości 10 kg na tonę, co sprawia że udział olejów smarowych w wyrobie końcowym wynosi 99 %. Jak wynika z opinii biegłych masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych. W końcu prawidłowo tez wywiódł organ odwoławczy w oparciu o analizę stosownych przepisów określających zasady klasyfikacji wyrobu do kodu nomenklatury PKWiU, wynikających z Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), wraz z jej częścią opisową - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), że kryterium przeznaczenia towaru jako kryterium klasyfikacyjnego nie ma zastosowania, ponieważ nie wynika bezpośrednio z treści kodu CN lub uwag do działu. W świetle tych uwag jako właściwe jawi się zaklasyfikowanie wyrobu [...] do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, kodem PKWiU 23.20 - Produkty rafinacji ropy naftowej - objęte są między innymi wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Wobec tego, że organy celne nie dysponowały reprezentatywną próbką wyrobu [...], ustalenie dokładnych parametrów technicznych i właściwości fizykochemicznych w/w wyrobu w wyniku badań laboratoryjnych było niemożliwe, inne sposoby nie były miarodajne, więc nie mogły dokonać klasyfikacji tego wyrobu do odpowiedniej podpozycji kodu CN 2710. W świetle więc przepisów u.p.a. i załącznika nr 2 do tej ustawy w/w wyrób jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, dla produktów rafinacji ropy naftowej kod PKWiU 23.20 przewidziano stawkę akcyzy w wysokości 1882,00 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu. Niemniej jednak dla niektórych produktów rafinacji ropy naftowej, przewidziano w zależności od rodzaju tych wyrobów niższą stawkę. Skoro więc w niniejszej sprawie sprawie niemożliwym było dokonanie klasyfikacji wyrobu "[...]" do sześciocyfrowego kodu PKWiU, przy jednoczesnym niewątpliwym zaklasyfikowaniu tego wyrobu do pozycji CN 2710 (PKWiU 23.20), organy prawidłowo, respektując zasadę działania na korzyść Skarżącej, zastosowały najkorzystniejszą stawkę podatku akcyzowego, spośród stawek podatku akcyzowego dotyczących produktów ropopochodnych wymienionych w poz. 1-4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organ odwoławczy nie potrafiąc przyporządkować wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej CN,– stosując zasadę in dubio pro tributario, na którą się sam powołał – stosownie do poz. 29 załącznika 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego powinien zastosować stawkę 0. Zdaniem Skarżącego brak jest tymczasem jakichkolwiek ustaleń, wykluczających zakwalifikowanie do wyrobu [...] do kodów 2710 19 85 czy 27 19 99. Wypada zauważyć, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego przed organami celnymi utrzymywała, że wyrób [...] należy do związków innych aniżeli oleje ropy naftowej i powoływała się dla tego wyrobu na kod 24.66.48-99.00 obejmujący pozostałe produkty chemiczne, preparaty i produkty pozostałościowe z przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych co zostało skutecznie zakwestionowane. W żadnym momencie tego postępowania, lecz dopiero w skargach, Spółka zwróciła uwagę na możliwość przyporządkowania w/w wyrobu do kodu CN 2710 19 85 – olej biały, parafina ciekła lub kodu CN 2710 19 99 – smar plastyczny, nie przedstawiając na potwierdzenie takiego stanowiska żadnego dowodu. Taki sposób klasyfikacji nie wynika w szczególności z pozyskanej w toku postępowania podatkowego opinii biegłych i nie przystaje składem chemicznym do twierdzeń Skarżącej Jako prawidłowe, pozostające w zgodzie z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 191 O.p. uznać należy postępowanie organów, polegające na tym, że przyznały walor mocy dowodowej opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie, niejako kosztem opinii biegłych z Instytutu Nafty i Gazu z Krokowa. Zaznaczyć wypada, że organ odwoławczy nie zdezawuował w całości opinii biegłych z Instytutu, lecz przyznał prymat opinii statystycznej organu statystycznego, co do przyporządkowania wyrobu [...] do określonego zakresu pozycji kodu CN, co mieści się w zakresie kompetencji wskazanej instytucji, przy - co wymaga podkreślenia - znanym procesie produkcji i znanej proporcji składników wyrobu finalnego, a zwłaszcza procentowego udziału olejów smarowych w tym produkcie. Natomiast w kwestii zawartości i proporcji składników aromatycznych i niearomatycznych w tym produkcie, co wymagało wiedzy na temat składu strukturalnego komponentów użytych do produkcji wyrobu, to jest oleju bazowego SN i przemysłowego LA-Y, co implikowało konkretne przyporządkowanie do jednej z dwóch wskazanych przez organ statystyczny pozycji, organ odwoławczy odwołał się do wniosków opinii biegłych z Instytutu Nafty i Gazu, którzy bezspornie posiadają wiedzę specjalistyczną, niezbędną i wystarczającą do wypowiadania się w co do składu chemicznego danych wyrobów i ich właściwości fizyko-chemicznych, lecz nie do klasyfikowania wyrobów na potrzeby poboru akcyzy. Taki sposób oceny mocy i znaczenia wskazanych dowodów, nie nasuwa zastrzeżeń ze strony sądu gdyż mieści się w granicach oceny swobodnej, respektującej zasady logiki oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Reasumując, na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i następczej oceny zgromadzonych dowodów, organy w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania dokonały trafnego zakwalifikowania wyrobu o nazwie handlowej [...] dla potrzeb podatkowych w podatku akcyzowym i określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2006 we właściwej wysokości. Prawidłowa interpretacja przepisów u.p.a. dokonana przez organy na użytek niniejszej sprawy bezpodstawnym zaś czyni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w skargach. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.