I SA/Rz 1016/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego M. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1016/16 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...], którą wymieniony organ stwierdził, że stanowisko przedstawione przez M. P. (dalej zamiennie: Wnioskodawca lub Skarżący) we wniosku z dnia 3 czerwca 2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości budynku handlowego - jest nieprawidłowe. M. P., wspomnianym wnioskiem z dnia 3 czerwca 2016r., zwrócił się do Ministra Finansów o interpretację art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361; dalej: ustawa) i przedstawił następujący stan faktyczny: od marca 1998r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A" z A. P. Początkowo przedmiotem działalności był transport drogowy oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. W październiku 2005r. Wnioskodawca postanowił, że działalność zostanie poszerzona o handel hurtowy materiałami budowlanymi, które składowane były na placu (bez magazynu). Asortyment handlu był następnie poszerzany o takie artykuły jak sanitaria do wyposażenia mieszkań oraz sprzęt różny. W połowie 2006r. obaj wspólnicy postanowili rozpocząć budowę budynku handlowego, na gruncie dzierżawionym, w celu rozwoju działalności. W latach 2007-2013, w miarę posiadanych środków, wznoszono budynek handlowy; z tym że w latach 2011-2013 wykonywano tylko prace wykończeniowe. Zasadnicze wydatki na budowę zostały poniesione w latach 2007-2010. Nakłady na budynek były związane wyłącznie z celem osiągnięcia przychodów i zysków. W czerwcu 2009r., a następnie w maju 2010r. miasto R. nawiedziła olbrzymia powódź, a Wnioskodawca mieszkał w samym centrum miejscowości, gdzie przeszła największa nawałnica, w wyniku której utracono całą dokumentację finansowo-księgową. Fakt ten dwukrotnie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w R. W ocenie Wnioskodawcy ustalenie wartości budynku jest możliwe poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcę z zakresu budownictwa; Wnioskodawca posiada dokumentację związaną z odbiorem budynku i przekazania go do użytkowania. Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że dokonana wycena budynku przez biegłego pozwala wprowadzić ten budynek do ewidencji środków trwałych oraz amortyzować i ujmować tę amortyzację w kosztach prowadzonej działalności. Art. 22g ust. 9 ustawy dopuszcza możliwość ustalenia wartości budynku, według kosztów wytworzenia z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez podatnika w przypadku przyczyn obiektywnych. Wnioskodawca przedmiotowy budynek handlowy wykorzystuje wyłącznie do prowadzonej działalności handlowej w ramach spółki cywilnej. Wspomnianą na wstępie interpretacją Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Po przytoczeniu szeregu przepisów ustawy, a w szczególności art. 22 ust. 1, ust. 3, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1, art. 22 ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4, ust. 8, ust. 9 wyjaśnił, że wobec treści przywołanych przepisów istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. takiej sytuacji, gdy podatnik nie posiada – ze względu na to że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzony składnik majątkowy dla celów osobistych, następnie uznaje za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jego przeznaczenie – budowa budynku handlowego, a więc budynek wybudowany został na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca zobowiązany był do gromadzenia faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, jak również do ich zabezpieczenia, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztów wytworzenia budynku. Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego Wnioskodawca ponosił wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych nie upłynął znaczny okres czasu i wiadomy od początku był celu budowy nieruchomości. Ponadto w sytuacji zniszczenia dokumentacji podatkowej Wnioskodawca winien podjąć działania zmierzające do jej odtworzenia, a nie zlecać sporządzenie opinii biegłemu, gdyż takim dowodem rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego nie można zastąpić. Tym samym brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego. Wnioskodawca winien przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych. Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy, a wartość początkową środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, kwestionując stanowisko organu interpretującego. Dodał, że posiadał zgromadzone faktury dokumentujące wysokość poniesionych wydatków na prowadzoną inwestycję i dokumenty te były zabezpieczone w domowym archiwum. Jednak klęska żywiołowa była silniejsza od zabezpieczeń i bezlitosna dla dokumentów. Nawałnica i "trąba wodna", jakie przeszły przez miasto R. w 2009r. i 2010r. zniszczyły całą dokumentację finansowo-księgową i to nie tylko w ten sposób, że fale wdarły się do budynku i zalały dokumentację, ale naniosły muł i tak zniszczyły tę dokumentację że nic się z niej nie udało odtworzyć. Wnioskodawca zanim zwrócił się do organu wydającego interpretację poczynił wszystkie możliwe starania o odtworzenie dokumentacji u wykonawców, lecz bez efektu. Wykonawcy robót murarskich, tynkarskich, cieśle poupadali, bo ich też dotknął żywioł, polikwidowali działalności gospodarcze i wyjechali z kraju za pracą do krajów zachodnich. Wnioskodawca nie ma nawet kontaktu z nimi. Zauważył również, że zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego winno się odbywać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej interpretację. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 7 K.p.a., w wyniku pobieżnego i niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, 2) dopuszczenie się błędu w wykładni oraz niewłaściwej oceny art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 w związku z art. 22g ust. 9 ustawy poprzez uznanie, że klęska żywiołowa nie stanowi szczególnych, wyjątkowych okoliczności uzasadniających niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Wniósł o: a) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, b) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, przy czym rozszerzył przedstawione okoliczności o okoliczności wskazane w wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a także o okoliczności po raz pierwszy podniesione w tej sprawie, a dotyczące rozmiaru kataklizmu, powodzi, jej skutków, niezbędną utylizacją zalanych przedmiotów ze względów epidemiologicznych. Podkreślił, że rozmiary klęski żywiołowej miały charakter niemożliwy do przewidzenia, o czym świadczy chociażby to, że na terenach całkowicie zalanych właściwe organy jeszcze niedawno wydawały pozwolenia na budowę bez określenia konieczności spełnienia określonych warunków przeciwpowodziowych. W tym kontekście zauważył, że organ w sposób bezprzedmiotowy argumentuje, że Skarżący z uwagi na wcześniejszą wiedzę o przeznaczeniu budynku powinien gromadzić niezbędne faktury. To stwierdzenie jasno udowadnia brak przemyślanej analizy okoliczności faktycznych oraz zestawienia ich z obowiązującymi przepisami. Fakt przeznaczenia budynku na cele handlowe oraz świadomość obowiązku gromadzenia dowodów płatności nie budzi żadnych wątpliwości. Problemem poddanym pod analizę organu była jedynie możliwość ustalenia wartości budynku przez biegłego sądowego z uwagi na niezawiniony i uzasadniony brak przedmiotowych dowodów z powodu rzeczywistej utraty, w wyniku zalania. Organ odnośnie kwestii stanowiącej podstawę rozważań odnosi się pobieżnie i bez należytego uzasadnienia popartego analizą prawną. Zarzut niepodjęcia próby odtworzenia dokumentacji nie polega na prawdzie i stoi w sprzeczności z zaistniałym stanem faktycznym. Po raz kolejny organ pomylił brak chęci z oczywistą niemożnością dokonania pewnych czynności. Brak zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazanego art. 22g ust. 9 ustawy stoi w sprzeczności z zasadami prawa materialnego i uzasadnia uznanie całej interpretacji jako błąd wykładni. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że z mocy art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r. poz. 23 ze zm.; dalej: K.p.a.) przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Art. 7 K.p.a. nie ma zastosowania do spraw uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej jest uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej, ale przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniach o wydanie interpretacji (art. 14h Ordynacji podatkowej). Podkreślił, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy stanu faktycznego podatnego we wniosku i nie oceniła go. w myśl art. 197 Ordynacji podatkowej. Odnośnie błędnej wykładni art. 22g ust. 9 podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w interpretacji, nadmieniając że takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z dnia 16 czerwca 2015r. I SA/Łd 446/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się usprawiedliwione. Z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W korelacji z przytoczoną normą pozostaje przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przytoczone normy prawne w sposób klarowny wskazują, przy jednoczesnym wyłączeniu stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (art. 14h Ordynacji podatkowej), że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w postępowaniu poprzedzającym wydanie takiej interpretacji nie zbiera materiału dowodowego i nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, poprzedzonych oceną dowodów, natomiast odnosi się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w przedmiotowej sprawie chodzi o przedstawiony stan faktyczny). Wobec przedstawionego stanu prawnego i opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd zauważa, że bez skutków procesowych w kontekście wniesionej skargi są te zarzuty i ta argumentacja, że organ naruszył przepisy postępowania poprzez zignorowanie zasady prawdy obiektywnej w wyniku pobieżnego i niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Sąd podkreśla, że dodatkowe okoliczności podnoszone przez Skarżącego odnośnie nagłego charakteru, rozmiaru i skutków powodzi, na którą się powoływał we wniosku oraz że podjął bezskuteczne starania o odtworzenie dokumentów potwierdzających wydatki na wybudowanie budynku handlowego nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji (rubryka 80 – opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) i w konsekwencji nie mogły być przedmiotem odniesienia się przez Ministra Finansów. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie podkreśla się, że w opozycji do postępowań administracyjnych, które prowadzą do rozpatrzenia indywidualnych spraw z zakresu prawa podatkowego, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący nie może ingerować w przedstawiony opis, zmieniać jego elementy, uzupełniać go. W sytuacji, gdy stan faktyczny jest niejasny w rozumieniu, że nie można dokonać analizy stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę w kontekście interpretowanego przepisu organ ma możliwość wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie czy wyjaśnienie przestawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie – w skardze nie sformułowano zarzutu, że wbrew przepisowi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów nie wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie, czy sprostowanie przedstawionego stanu faktycznego, a podkreślić należy, że mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie można oprzeć wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując więc kontroli zaskarżonej interpretacji jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i objętego zaskarżoną interpretacją. Przypomnieć należy, że w tym opisie nie mieszczą się później podnoszone okoliczności przez Skarżącego, które opisano powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Natomiast zasadny jest zarzut błędu wykładni, w szczególności art. 22g ust. 9 ustawy. Z mocy art. 22g ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytu) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonej do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy). Z mocy art. 22g ust. 9, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 art. 22g, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Wykładając przepis art. 22g ust. 9 ustawy Minister Finansów wskazał, że obejmuje on takie sytuacje, że są one szczególne, wyjątkowe i powinny mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć wypadków gdy podatnik nie posiada, bo nie miał takiego prawnego obowiązku, dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego (podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały). Organ wskazał, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego miał on obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji, gdyż już w chwili podjęcia decyzji o wytworzeniu przedmiotowego środka trwałego cel budowy był jednoznacznie określony. W sytuacji zniszczenia dokumentów Skarżący winien podjąć działania zmierzające do jej odtworzenia, a nie zlecać sporządzenie opinii biegłemu, gdyż takim dowodem rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego nie można zastąpić. Brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego. Sąd takiej interpretacji art. 22g ust. 9 nie podziela. Ustawodawca w tym przepisie użył następującego zwrotu normatywnego – "Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 (...)", a więc użył formuły ogólnej w zakresie przypadków, gdy do ustalenia wartości wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego służy wycena biegłego. Ustawodawca nie wiąże niemożności ustalenia kosztu wytworzenia w sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 4 tylko z takimi sytuacjami, kiedy ta niemożność zastosowania art. 22g ust. 4 była spowodowana uregulowaniami prawnymi – brakiem obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki na wytworzenie środka trwałego. Użycie formuły "podatnik nie może ustalić" – w ocenie Sądu – obejmuje również takie stany faktyczne, że z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, w szczególności w sytuacji siły wyższej nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4. Sąd podziela stanowisko, że muszą to być okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne. Sąd wskazuje, że taką sytuacją może być np. wystąpienie niespodziewanej, wyjątkowo dynamicznej i intensywnej siły przyrody, powodującej, niezależnie od podatnika i przez niego niezawinionej utraty gromadzonych dokumentów, przy jednoczesnym braku możliwości odtworzenia tych dokumentów lub uzyskania ich duplikatów. Uznanie danego zjawiska przyrodniczego i jego skutków za sytuację objętą dyspozycją art. 22g ust. 9 ustawy, będzie wymagało oceny określonych okoliczności, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji bądź ustalonych, ocenionych i rozważonych w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna sprawa podatkowa. Sąd nie dokonuje oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście art. 22g ust. 9 ustawy, gdyż nie ma takich kompetencji; natomiast kwestionuje wykładnię ostatnio powołanego przepisu, wskazując że nagłe, nieprzewidywane zjawiska przyrodniczo-atmosferyczne, przy wykluczeniu zawinienia podatnika, co do skutków może być objęte dyspozycją tego przepisu. Sąd nie może więc ocenić na tym etapie, gdy zakwestionował wykładnię przepisu (uznał, za uzasadniony błąd wykładni) zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 22g ust. 9 ustawy). Rzeczą organu, po uprawomocnieniu się wyroku, będzie ocena, czy przy takiej wykładni art. 22g ust. 9 ustawy - jak przedstawił Sąd, będzie on mieć zastosowania w stanie faktycznym – przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie rozważał w sposób kompleksowy wszystkich przedstawionych okoliczności faktycznych, a to wobec błędnej wykładni art. 22g ust. 9 ustawy (te okoliczności, przy przyjęciu wykładni dokonanej przez organ były irrelewantne). Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2015r. I SA/Łd 446/15 z uwagi na powyżej przytoczone argumenty. Podkreśla także, że w stanie faktycznym sprawy nie występowała okoliczność nagłego, nieprzewidzianego, o określonych skutkach zjawiska atmosferyczno-przyrodniczego. Mając na uwadze powyższe Sąd – na podstawie art. 146 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację. Orzekł o kosztach postępowania sądowego (art. 200 P.p.s.a.), przy czym koszty te sprowadzają się do równowartości uiszczonego wpisu od skargi.