I SA/Rz 105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Sprinter 316 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. S. kwotę 334 (trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia R. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES-BENZ SPRINTER 316 CDI, rok produkcji 2011 - w wysokości 8 326 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wobec R. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: podatnik/skarżący) została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych. Ustalono, że podatnik m.in. nabył pojazd marki MERCEDES-BENZ SPRINTER 316 CDI o nr VIN [...] na podstawie umowy kupna z dnia 28.10.2014 r., za kwotę 2 000 Euro od [...]. Z zapisów zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to pojazd samochodowy do użytku szczególnego, służący do transportu zwłok - karawan, posiadający dwa miejsca siedzące. Jako taki pojazd został odsprzedany w dniu 29 października 2014 r. A. B. i S. T. W tym samym dniu pojazd został poddany pierwszemu badaniu technicznemu na terytorium kraju. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 29 października 2014 r. uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód specjalny (furgon) z przeznaczeniem "515 pogrzebowy" posiadający 2 miejsca siedzące. Jak ustaliły organy na podstawie informacji CEPiK-CEP sporny pojazd jest zarejestrowany jako samochód specjalny pogrzebowy, posiadający dwa miejsca siedzące. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] grudnia 2015 r. podatnik poinformował, że samochód został sprowadzony do Polski w dniu 28 października 2014 r., nie był uszkodzony, nie były w nim dokonywane żadne zmiany i był samochodem ciężarowym służącym do międzynarodowego przewozu zwłok typu chłodnia, z przodu siedzenie kierowcy i jednego pasażera, tył odgrodzony bez okien, w pełni blaszany. Do w/w pisma podatnik załączył zdjęcia pojazdu analogicznego jak sporny. Według ustaleń organu kontrolnego, przedmiotowy pojazd winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, średnia wartość rynkowa pojazdu jak sporny wynosi netto 44 763 zł, co w zestawieniu z kwotą, za jaką podatnik nabył przedmiotowy pojazd tj. 8 454 jest różnicą znaczącą. W związku z takimi ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu samochodowego marki MERCEDES-BENZ SPRINTER 316 CDI. Następnie organ wezwał podatnika do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających znacznie odbiegającą wartość pojazdu wynikającą z faktury jego zakupu od średniej wartości rynkowej pojazdu jak sporny, ustalonej przez organ w wysokości netto 44 763,00 zł oraz do przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających wartość pojazdu wynikającą z umowy zakupu. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, że nabyty przez podatnika pojazd marki MERCEDES-BENZ SPRINTER 316 CDI jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego w wysokości 8 326 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową pojazdu netto, ustaloną przy pomocy komputerowego systemu INFO-EKSPERT. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy podatnik złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: u.p.a.), w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że sporny samochód jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu w rozumieniu w/w przepisów tj. samochodu objętego pozycją CN 8703, podczas gdy przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, co oznacza, że nie podlega podatkowi akcyzowemu, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, mimo że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód spełniający kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703, 3. błędną wykładnię przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z 7 września 1987r.), 4. błędną wykładnię działu 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Z 2006 r., nr 86, poz. 880), 5. błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004 r. Nr 89 Poz. 844 z późn. zm.), 6. błędną wykładnię art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; D.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ocenie wnoszącego odwołanie niedopuszczalnym jest taki stan rzeczy, w którym klasyfikuje się karawan jako samochód osobowy. Jego zdaniem przedłożone dokumenty jednoznacznie dowodzą, iż nabyty samochód nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podniósł dalej, że przy karawanach istnieje przedmiotowa konieczność specjalnego ich dostosowania i wyposażenia w celu wykonywania przez nie funkcji, jaką jest przewóz zwłok, a istotnym elementem pojazdu specjalnego jest jego zasadnicze przeznaczenie, którego w przypadku karawanów nie należy utożsamiać z przewozem osób. Podniósł również, że z treści rozporządzenia EWG/2658/87 nie wynika wprost właściwa klasyfikacja samochodu pogrzebowego typu karawan w układzie odpowiadającym CN. W przypadku karawanów nie sposób jest przyjąć, że są one przeznaczone do przewozu osób, skoro służą wyłącznie przewozowi zwłok. Ustalenie organu jakoby samochód pogrzebowy przeznaczony był do przewozu osób sprzeczne jest więc w jego ocenie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego a także obowiązującym prawem. Elementarna wiedza odnośnie sposobu wykorzystywania samochodów pogrzebowych (sposobu korzystania z nich) musi jego zdaniem prowadzić do wniosku, że konstrukcja tego samochodu, jak też jego zasadnicze przeznaczenie nie określa z pewnością przewozu osób, zatem ustalenia organu I instancji są całkowicie chybione. Dyrektor Izby Celnej w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazał, że istotę sporu stanowi prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego marki MERCEDES-BENZ SPRINTER 316 CDI będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest czy jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. oraz prawidłowość przyjętej przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie samochodu osobowego definiuje zaś art. 100 ust. 4 u.p.a. zgodnie z którym są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaznaczył organ, że przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. z 2006 nr 86, 'poz. 880). Obwieszczenie zawiera polską wersję językową Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wydawane są i uaktualnianie przez Światową Organizację Celną w Brukseli. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. Zaznaczył, powołując się m.in. na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę oraz z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, że jakkolwiek Noty Wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por.). Podkreślił dalej, że Noty Wyjaśniające należy stosować, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej. Ponadto zauważył, że u.p.a. bazuje bezpośrednio na klasyfikacji CN, a powyższe obwieszczenie umożliwia interpretację służącą do prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej pozycji CN. Organ odwoławczy podkreślił, że w w/w/ Notach Wyjaśniających wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. (...) Niniejsza pozycja obejmuje również: 1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); 2) wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; 3) samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); 4) pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); 5) pojazdy golfowe i podobne pojazdy, 6) czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego. Organ wymienił wskazane w w/w/ Notach Wyjaśniających cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, oraz te zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8704. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przedstawionych regulacji, sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym bowiem poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Podkreślił, że pojazdy pogrzebowe, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, wprost zaliczane są do pozycji CN 8703. Jednoznaczne regulacje w tym zakresie powodują zatem, że pojazdy pogrzebowe są automatycznie klasyfikowane do kodu CN 8703 bez względu na fakt, iż nie posiadają wymienionych w Notach cech projektowych. Skoro z wyjaśnień do tych Not wyraźnie wynika, że pojazdy pogrzebowe zaliczane są do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów u.p.a. dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazał dalej organ, że sam podatnik określił pojazd sporny samochód jako służący do międzynarodowego przewozu zwłok, typu chłodnia, oraz przedstawił zdjęcia pojazdu analogicznego jak będący przedmiotem niniejszego postępowania, które obrazują pojazd posiadający wykończenie wnętrza charakterystyczne dla pojazdów pogrzebowych, przeznaczonych do przewozu zwłok. Potwierdza to także umowa kupna tego pojazdu zawarta w dniu 28 października 2014 r. z poprzednim właścicielem, treść informacji zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych spornego pojazdu, dokumentacja fotograficzna spornego pojazdu, jaka została sporządzona podczas przeprowadzonego w dniu 29 października 2014 r. pierwszego badania technicznego tego pojazdu na terytorium kraju, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 29 października 2014 r., oraz pozyskana z CEPiK CEP informacja. W świetle takich ustaleń zdaniem organu odwoławczego, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8704 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią pozycji CN 8704 popartej notami wyjaśniającymi. Stwierdził organ, że pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji 8704 zasadniczo przeznaczone są do transportu towarowego, natomiast podstawowym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych jest przewóz osób, w tym osób zmarłych. W konsekwencji ustalenie, że sporny pojazd jest pojazdem pogrzebowym przy jednoznacznie obowiązujących regulacjach w tym zakresie - znajdujących się w Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej do poz. CN 8703, w których wprost wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje również ,,wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe" uzasadnia w pełni klasyfikację spornego pojazdu zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, a więc do poz. CN 8703 jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co w konsekwencji wiąże się z obowiązkiem uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego. Dyrektor izby celnej w [...] przyjął w ślad za organem I instancji, moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 28 października 2014 r., zgodnie zresztą ze stanowiskiem podatnika, co do daty sprowadzenia pojazdu do Polski. Powołując się na art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazał organ, że wartość celną co do zasady wyznacza kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód, najczęściej wynikająca z faktury zakupu. Powołał się jednak na treść art. 104 ust. 8 u.p.a., mający zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Według zaś w art. 104 ust. 11 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz -jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powyższych regulacji wynikało więc uprawnienie organu I instancji do określenia wysokości podstawy opodatkowania we własnym zakresie, zwłaszcza, gdy podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających różnicę pomiędzy średnią wartość rynkową pojazdu a wskazana przez podatnika (wynikającą z przedstawionych dokumentów). Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem prawo organów podatkowych do dokonania weryfikacji podstawy opodatkowania wynikającej z dokumentów zakupu pojazdu w sytuacji, gdy jego cena wynikająca z tych dokumentów znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W tej sytuacji organ może sam określić podstawę opodatkowania. Podstawą zastosowania tak ustalonej podstawy opodatkowania jest jednak wykazanie, że wartość wynikająca z dokumentów zakupu odbiega od średniej wartości takiego pojazdu bez uzasadnionej przyczyny. W przypadku stwierdzenia, że wartość wynikająca z dokumentów zakupu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, organ podatkowy uprawniony jest do żądania od podatnika wyjaśnień w tej kwestii. Na gruncie mniejszej sprawy, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził we własnym zakresie wyliczenie średniej wartości, uwzględniając dane identyfikacyjne spornego pojazdu w tym: markę, model, rok produkcji, datę pierwszej rejestracji, wskazanie drogomierza, rodzaj zabudowy, liczbę osi, rodzaj napędu, skrzyni biegów, rodzaj silnika, pojemność/moc silnika, dokonując korekty in minus o wartość 9 154 zł (korekta za przebieg), korekty in plus o kwotę 5 228 zł (korekta za pierwszą rejestrację) uzyskując wartość rynkową brutto w kwocie 65 300 zł, która po pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług (23%) oraz kwotę podatku akcyzowego (18,6%) wyniosła netto 44 763 zł. Stwierdzona zatem przez organ I instancji różnica między wartością rynkową netto pojazdu ustaloną wstępnie (44 763 zł), a wykazaną w fakturze zakupu ceną pojazdu (8 453 zł – po przeliczeniu) w realiach niniejszego postępowania nie była więc zdaniem organu odwoławczego uzasadniona. Wskazał ten organ, że z akt sprawy ani dokumentacji pojazdu nie wynika aby był to pojazd uszkodzony czy też powypadkowy, a podatnik na wezwanie organu o podanie przyczyn nie odpowiedział. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wartość rynkowa brutto pojazdu w wysokości 65 300,00 zł jest wartością prawidłową. Tak otrzymaną wartość pomniejszono z kolei o kwotę podatku od towarów i usług (23%) oraz o kwotę podatku akcyzowego (18,6%) uzyskując wartość rynkową netto pojazdu w wysokości 44 763 zł i na tej podstawie prawidłowo wyliczono podatek należny w kwocie 8 326 zł. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstał nie jak wskazał organ I instancji, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), lecz z dniem nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel - bowiem nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), ale to uchybienie jego zdaniem nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powołał się przy tym organ na dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ I instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekanie co do istoty sprawy. Zaznaczył, że stwierdzone uchybienie pozostaje bez wpływu na prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania bowiem organ podatkowy I instancji za datę powstania obowiązku podatkowego przyjął datę zawarcia umowy kupna tj. 28 października 2014 r., która to data czy to przy powołaniu w podstawie prawnej art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. czy też art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. jest taka sama i wywołuje taki sam skutek. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Rzeszowie dnia [...] grudnia 2016 r. wniósł podatnik R. S.. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że sporny samochód marki MERCEDES BENZ SPRINTER 316 CDI, jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu w rozumieniu w/w przepisów tj. samochodu objętego pozycją CN 8703, podczas gdy przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, co oznacza, że nie podlega podatkowi akcyzowemu, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, mimo że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód spełniający kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703, 3. błędną wykładnię przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z 7 września 1987 r.). Wywodząc powyższe, oraz podtrzymując wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że co prawda w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r. wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem służącym do międzynarodowego przewozu zwłok, typu chłodnia, ale nie wskazał, że jest to samochód pogrzebowy. Jego zdaniem przedmiotowy samochód w żadnym stopniu nie może stanowić samochodu pogrzebowego ponieważ przy swoich gabarytach nie jest w stanie wjechać na żaden cmentarz. Co za tym idzie, nie może spełniać głównej funkcji jaka przypisana jest samochodowi pogrzebowemu tj. transport zwłok na cmentarz. Dodał skarżący, że istotnym elementem tego pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie, którego nie należy utożsamiać z przewozem osób, bo służy stricte do międzynarodowego przewozu zwłok. W takim wypadku zasadniczym ciężarem jest metalowa trumna, konieczna przy tego typu przewozach. Nie wyklucza tej tezy również fakt, że w kabinie auta urządzone jest obok kierowcy miejsce dla pasażera, bowiem przeznaczone jest ono dla drugiego kierowcy, w razie konieczności sprowadzenia zwłok z większej odległości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie sąd stwierdza, że organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję z istotnym naruszeniem przepisów prawa, bowiem postepowanie dowodowe zawiera szereg braków, a i te dowody, które zostały zgromadzone w aktach sprawy administracyjnej nie zostały poddane wszechstronnej analizie, co wszystko sprawia, że nie była możliwa prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a. Kwestia sporna na etapie postepowania sadowego sprowadza się do przyporządkowania spornego pojazdu marki MERCEDES-BENZ SPRINTER 316 CDI do właściwej pozycji w układzie Nomenklatury Scalonej, to jest CN 8703 jak twierdzi organ, wywodząc z tego tytułu powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, czy też CN 8704 jak twierdzi skarżący, co oznaczałoby, że taki obowiązek podatkowy nie powstał. Uwzględniając istotę sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie, przypomnieć należy, że do zakresu pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem główne, podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie taryfikacji to jest przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), a ponadto, że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Jak z powyższego wynika, klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym, jak podkreślono w cyt. wyżej orzeczeniu TSUE cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób, co nie wyklucza funkcji transportu towarów, jako cechy ubocznej, podrzędnej czy uzupełniającej. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W rozpoznawanej sprawie organy nie dokonały takiego zakwalifikowania a twierdzenie organu odwoławczego (str. 15 decyzji), że w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wziął pod uwagę ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech nadających mu zasadnicze przeznaczenie jest nieprawdziwe. Wbrew temu twierdzeniu organy nie wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy według organów wyłącznie zakwalifikowanie pojazdu jako specjalistycznego pojazdu transportowego - typu pogrzebowego, co "automatycznie" przyporządkowuje sporny pojazd do pozycji CN 8703, bez potrzeby analizowania cech wskazanych w Notach Wyjaśniających, które zresztą cytuje. Jak z tego wynika, decyzja organu odwoławczego zawiera sprzeczności, które już z tego powodu oraz arbitralności stanowiska dyskwalifikują prawidłowość przeprowadzonego przez organy procesu taryfikacji spornego pojazdu Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Nie jest więc tak jak chce tego organ, że stwierdzenie, że badany pojazd należy do kategorii pojazdy specjalistyczne typu pojazd pogrzebowy, automatycznie przesądza o uznaniu go za samochód osobowy. Opis pozycji CN 8703 stanowi pewną wskazówkę do ustalenia głównego kryterium jakim jest zasadnicze przeznaczenie. W sytuacji, gdy pomimo tego iż dany pojazd spełnia kryteria samochodu specjalistycznego, ale posiada cechy, które nadal nie pozwalają przesądzić jego zasadniczego przeznaczenia, konieczne jest wzięcie pod uwagę zasadniczych cech pojazdu, które wymienione są w Notach Wyjaśniających w dalszym opisie pozycji CN 8703 jak i CN 8704. Jak wskazano w akapicie 5 wyjaśnień do Taryfy celnej cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Wskazanych tam cech nie wolno pominąć, nawet wówczas, gdy stwierdzone, że badany pojazd należy do kategorii pojazdów, które zgodnie z akapitem poprzedzającym zasadniczo, co nie oznacza, że zawsze należy przyporządkować do pozycji CN 8703. Jak stanowi przywołany opis pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a więc także pojazdów pogrzebowych, jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy : - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne łub więcej) z oknami na bocznych panelach łub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które można określić jako wielozadaniowe. O kwalifikacji danego pojazdu do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane, tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazd typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odnośne opisy przytacza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wszak na tej podstawie nie wyciąga żadnych wniosków. Tymczasem pominięcie tych cech, pomimo, że istnieją wątpliwości co do jednoznacznego przyporządkowania spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji w układzie Nomenklatury Scalonej stanowi istotne uchybienie postępowania organów. Przy takim rozumieniu mocy i znaczenia opisu wskazanych Not Wyjaśniających odnośnie pojazdów typu pogrzebowy, jakie zaprezentowały organy w niniejszej sprawie, oznaczałoby, że przystosowanie samochodu ciężarowego, przykładowo furgonu dostawczego, do transportowania zwłok, skutkowałoby przyporządkowaniem go do pozycji CN 8703 mimo oczywistych cech projektowych i wyposażenia wskazujących na ewidentne przeznaczenie do transportu towarów. Bezpodstawne, a wręcz niestosowne, jest zaś twierdzenie organu odwoławczego, że przewożenie zwłok, oznacza ni mniej ni więcej transport osób, tyle że martwych, co nie wymaga dalszego komentarza. Godzi się zauważyć, że przykładowo w wyroku z dnia 30 marca 2016 sygn. akt GSK 74/14, NSA stwierdził, że poprzestanie jedynie na ustaleniu, że sporny samochód jest ambulansem nie jest wystarczające do prawidłowej klasyfikacji pojazdu dla potrzeb akcyzy, co potwierdza stanowisko sądu w niniejszej sprawie, że stwierdzenie, że dany pojazd stanowi specjalistyczny pojazd transportowy o którym mowa w akapicie czwartym pkt 2 Not Wyjaśniających do HS nie przesądza jego taryfikacji do pozycji CN 8703, bez względu na posiadane cechy projektowe i konstrukcyjne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne dokonywały ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do tej wskazanej powyżej i istotnej w sprawie kwestii, a mianowicie, czy ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu istotnie wskazywał na to, że zasadniczo służył on do przewozu osób i z uwagi na ten właśnie ich wygląd oraz ogół ich cech, nie mógł być uznany za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów klasyfikowany do pozycji CN 8704. Organy były w posiadaniu dokumentacji fotograficznej spornego pojazdu jak i pojazdu analogicznego, ale dowodu tego nie poddały analizie i ocenie pod wskazanym wyżej kątem. Brak też innych, niezbędnych czynności dowodowych, które pozwalałyby dokonać w tej kwestii stanowczych i jednoznacznych ustaleń. Organy winny więc wystosować pismo do producenta z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wyposażenia, tj. ilości miejsc siedzących, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, tapicerki w części bagażowej oraz oryginalnych kotwień siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w kolejnych rzędach siedzeń, o ile został wyposażony weń przez producenta sporny samochód. Niewykluczone jest, że producent już w fazie produkcji nadawał spornemu pojazdowi cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie, odmienne aniżeli przyjęły organy. Zgodzić się też należy z argumentem skarżącego, że wyposażenie spornego pojazdu w fotel pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń, nie może mieć decydującego znaczenia dla jego klasyfikacji, jeśli się zważy, że przy dalszych trasach, a skarżący wskazywał na przewóz międzynarodowy, nieodzowna może być obecność drugiego kierowcy. Wszystko to sprawiło, że organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu okoliczność, że jest specjalistycznym pojazdem transportowym typu pogrzebowego, jednakowoż nie odniosły się do rzeczywistych cech tego pojazdu, którego pobieżny ogląd, na podstawie tylko dołączonej do akt sprawy dokumentacji fotograficznej, wskazuje, że może służyć zasadniczo do przewozu towarów. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien był w szczególności wyjaśnić i ocenić jakie cechy faktycznie ma sporny pojazd, przy czym istotne będzie odniesienie się do odpowiedzi przedstawiciela producenta, wskazującego na cechy wyprodukowanego modelu spornego, przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu, względnie, gdyby to się to okazało niemożliwe- oględzin pojazdu analogicznego, czy też posiadanej dokumentacji fotograficznej spornego pojazdu. W świetle treści Not Wyjaśniających do HS i Not Wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu, przy czym zaznaczyć trzeba, że stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego lub towarowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego (zob. np. wyroki NSA z 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1634/13 czy sygn. akt GSK 1167/13). Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwoli na prawidłową, jednoznaczną kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 bądź CN 8704. W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji 8703 CN i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Końcowo godzi się jeszcze zauważyć, że nie ma racji skarżący, kwestionując w skardze uznanie przez organy spornego samochodu za specjalistyczny pojazd transportowy typu pojazd pogrzebowy, bowiem zgromadzone dowody w sprawie, pomijając już stanowisko samego skarżącego w postępowaniu administracyjnym, takie jak umowa kupna-sprzedaży tego pojazdu z poprzednim właścicielem, treść informacji zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, dokumentacja fotograficzna, jaka została sporządzona podczas pierwszego badania technicznego tego pojazdu na terytorium kraju, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz informacja z CEPiK - CEP, świadczą o tym, że pojazd ten stanowi pojazd pogrzebowy, przeznaczony do przewozu zwłok. Reasumując, z uwagi na istotne naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego a także materialnego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.. Wskazania co do wyeliminowania dostrzeżonych uchybień wynikają z treści uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Z tych wszystkich przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.