I SA/Rz 105/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. spraw ze skarg W.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2021 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W.S. kwotę 330,40 (trzysta trzydzieści 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 105/22 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2021r., nr: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołań A. Ś. i W.Ś. (dalej: Podatnicy) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia [...] października 2021r., nr: [...], [...], odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach odpowiednio: 2.053 zł i 5.760 zł. Jak wynika z akt sprawy, Podatnicy wystąpili do NUS z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w kwotach 2.053 zł i 5.760 zł, pobranego przez płatnika (notariusza) od umów sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w [...] tj. aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2021r., (Rep A nr [...]), sprostowanego aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2021r., (Rep A nr [...]), na podstawie którego podatnicy nabyli od M. B. i J. B. grunt rolny o pow. 0,50 ha oraz aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2021r. (Rep A nr [...]) na podstawie którego Podatnicy nabyli od Z. F. grunt rolny o pow. 0,64 ha. Podatnicy argumentowali, że PCC został niesłusznie pobrany, ponieważ zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 815 ze zm. – dalej: u.p.c.c), tj. przedmiotem sprzedaży była nieruchomość gruntowa wchodząca w skład gospodarstwa rolnego zbywcy i powiększyła ona gospodarstwo rolne nabywcy, które w wyniku powiększenia będzie nie mniejsze niż 11 ha i nie większe niż 300 ha oraz prowadzone będzie przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia. Podatnicy wskazali również, że w chwili sprzedaży zbywcy posiadali gospodarstwa rolne o pow. 3.7501 ha (M. B.) i 3.6187 ha (Z. F.); nabywca (W. Ś.) posiada kwalifikacje rolnicze i w chwili sprzedaży prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni 12,6253 ha; nie został przekroczony limit pomocy de minimis w rolnictwie określony w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.12.2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9 – dalej: rozporządzenie nr 1408/2013). NUS decyzjami z dnia [...] października 2021r., nr: [...], [...], odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach odpowiednio: 2.053 zł i 5.760 zł. Organ I instancji uznał, że Podatnicy nie spełnili warunków zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 u.p.c.c., ponieważ nabyte nieruchomości rolne o pow. 0,50 ha i 0,64 ha nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 333 ze zm. – dalej: u.p.r.), a zatem płatnik (notariusz) słusznie pobrał należny podatek. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że nie powstała nadpłata w PCC – w myśl art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) i odmówił jej stwierdzenia. Od powyższych decyzji Podatnicy wnieśli odwołania, w wyniku rozpatrzenia których DIAS powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2021r., nr: [...], [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że umowa sprzedaży podlega PCC i z chwilą dokonania tej czynności powstaje obowiązek uiszczenia należnego podatku (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c.). Płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze, którzy zobowiązani są do jego obliczenia, pobrania i wpłacenia (art. 10 ust. 2 ww. ustawy). DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanych sprawach nie powstała nadpłata PCC, z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia, że podatek pobrany przez notariusza w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości gruntowych został zapłacony nienależycie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowe transakcje sprzedaży gruntów rolnych nie były zwolnione z PCC na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ nabyte nieruchomości rolne nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., w związku z czym nie został spełniony "wstępny" warunek zwolnienia, dotyczący charakteru nabywanej nieruchomości. DIAS podkreślił, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., znajduje się jednoznaczne odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020r. poz.333 ze zm. – dalej: u.p.r.), zgodnie z którą gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem tego organu, ustawodawca wyraźnie zwolnił z PCC tylko te transakcje przeniesienia własności nieruchomości, które już w chwili dokonania czynności stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. Skoro zatem przedmiotem przedmiotowych transakcji był obszar użytków rolnych o powierzchni 0,50 ha i 0,64 ha to nie było to "gospodarstwo rolne". Dalej organ argumentował, że o zwolnieniu nie decyduje samoistnie to, że w wyniku transakcji sprzedaży zostanie powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Według DIAS, oceny tej nie zmienia, że sprzedający był właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego weszły sprzedawane grunty, ponieważ art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi o "gruntach stanowiących gospodarstwo rolne", a nie o "gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Zatem nabyta przez Podatników wyodrębniona część gospodarstwa rolnego, nie stanowiła sama w sobie gospodarstwa rolnego na moment transakcji. W ocenie DIAS, art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jako przepis wprowadzający wyjątek od reguły opodatkowania, nie może być interpretowany rozszerzająco i nie jest możliwe rozszerzenie zwolnienia na stany faktyczne nieprzewidziane przez ustawodawcę. Organ odwoławczy wskazał również, że przedmiot nabycia został jednoznacznie określony w dokumentach urzędowych tj. aktach notarialnych z dnia [...] lutego 2021r. i [...] czerwca 2021r. jako nieruchomości stanowiące niezabudowane działki, nie zaś jako gospodarstwo rolne ani jego część. Ponadto w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2021r. "w protokole sprostowawczym" (rep. A nr [...]) jednoznacznie stwierdzano, że Podatnicy zapewniają, że objęte umowami grunty z uwagi na powierzchnię nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r. w związku z czym zakup tej nieruchomości nie spełnia wymogów określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. To zaś zdaniem organu II instancji oznacza, iż organy podatkowe nie mogą przyjąć, wbrew treści aktów notarialnych i bez przeciwdowodu, że przedmiot transakcji był inny niż w nich opisany, tzn. że było nim gospodarstwo rolne lub jego część. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że notariusz prawidłowo obliczył i pobrał PCC, w konsekwencji podatek ten nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i nie podlega zwrotowi, a co za tym odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna. Końcowo organ odwoławczy nadmienił, że organ I instancji błędnie kierował korespondencję "wspólną" wskazując Podatników jako adresata, podczas gdy w świetle art. 133 § 1 O.p. byli oni odrębnymi stronami postępowania o stwierdzenie nadpłaty i mieli samodzielne uprawnienia procesowe z tym związane, zaznaczając, że uchybienie to nie wywołało ujemnych skutków procesowych - o czym świadczy skuteczne wniesienie odwołania oraz złożone w postępowaniu odwoławczym oświadczenie o podtrzymaniu zarzutów odwołania - i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezzasadnego, według Podatników, wydłużania postępowania przez organ I instancji przez żądanie dowodów/informacji, które znajdowały się w jego posiadaniu (zostały przedłożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) oraz otrzymania postanowienia o przedłużeniu postępowania już po upływie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, DIAS stwierdził, że w gestii organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające jest ocena czy złożone przez podatnika dokumenty są wystraczające dla podjęcia rozstrzygnięcia czy też wymagają uzupełnienia. Zaznaczył też, że postanowienie wskazujące nowy termin załatwienia sprawy i przyczyny niedotrzymania pierwotnego terminu, powinno być wydane najpóźniej w dniu upływu terminu, natomiast doręczone może być już po jego upływie. DIAS uznał także, że nie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), bo w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do znaczenia przepisów, w szczególności art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 72, art. 73 i art. 75 O.p., które – według organu - są oczywiste. Na powyższe decyzje organu odwoławczego skargę do tut. Sądu wniósł W.Ś. (dalej: Skarżący) wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy na mocy art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 735 ze zm. – dalej: K.p.a. ) i zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: art. 9 ust. 2 u.p.c.c. oraz art. 2 u.p.r. tj. błędną wykładnię tych przepisów; art. 139, art. 140 O.p. art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 194 § 3 O.p., art. 65 i art. 220 K.p.a. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydanie decyzji w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W uzasadnieniach skarg Skarżący zarzucił, że bezpodstawnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w PCC, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Według Skarżącego, organy podatkowe błędnie określiły przedmiot transakcji na podstawie fragmentu aktu notarialnego, nie biorąc pod uwagę treści umowy sprzedaży, z której wynikało, że przedmiotem sprzedaży była część gospodarstwa rolnego. Zaznaczył, że pierwotnie notariusz nie pobrał PCC, a protokół sprostowawczy sporządzono dopiero po wydaniu przez NUS decyzji odmownej w kwestii nadpłaty. Zdaniem Skarżącego, dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie musi posiadać powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, ważne jest, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu u.p.r., tzn. żeby sprzedawca w chwili dokonania transakcji posiadał gospodarstwo o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma bowiem spełniać konkretny cel, tj. wspierać tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych i zmierzać do polepszenia struktury agrarnej. Zwolnieniu podlegają zatem transakcje przeniesienia własności gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha, przy czym powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy, a które jednocześnie nie były zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Na poparcie swego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącego, wątpliwości co do interpretacji zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść, zgodnie z art. 2a O.p. Ponadto Skarżący zarzucił, że kierowanie wspólnej korespondencji do Podatników było złamaniem obowiązujących procedur. Podniósł również, że organ I instancji bezzasadnie nie przekazał pisma Podatników z dnia [...] września 2021r. stanowiącego ponaglenie właściwemu organowi, tj. DIAS. Zdaniem Skarżącego, organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 139 i art. 140 O.p., wydając decyzje po terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. W odpowiedziach na skargi, DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne. Przedmiotem kontroli Sądu są rozstrzygnięcia odmowne organu podatkowego w związku ze złożonymi przez Skarżącego i jego żonę wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w PCC, pobranego przez płatnika (notariusza) z tytułu umów sprzedaży nieruchomości gruntowych. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dla zastosowania zwolnienia w PCC, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.p.c., konieczne jest spełnienie przez nabywaną nieruchomość, m.in. normy obszarowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego przepisami u.p.r., tj. czy będące przedmiotem sprzedaży grunty rolne o powierzchni 0,50 ha i 0,64 ha stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. Poza sporem jest i nie jest przez strony kwestionowane, że będące przedmiotem sprzedaży działki są gruntami rolnymi, Skarżący (nabywca) jest rolnikiem i w chwili zakupu był w posiadaniu gospodarstwa rolnego o powierzchni ponad 12 ha, które w wyniku zakupu zostało powiększone, sprzedający na dzień sprzedaży także posiadali gospodarstwa rolne o powierzchni ponad 3 ha. Bezspornym jest także, że z tytułu zawartych umów sprzedaży z dnia [...] lutego 2021r. i [...] czerwca 2021r. został pobrany przez notariusza PCC w wysokościach odpowiednio 2.053 zł i 5.760 zł. Zgodnie z zasadą uregulowaną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Według art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Z kolei art. 10 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. W myśl przepisu art. 72 § 1 pkt. 2 O.p., nadpłatę stanowi kwota podatku, pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie organów podatkowych, PCC został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowych wysokościach. Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne, tj. utworzą takie gospodarstwo, bądź wejdą w jego skład, należy zatem stosować przepisy u.p.r. Wobec powyższego, warunkiem zwolnienia od PCC dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest uznanie, że w chwili dokonania tej czynności nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się ww. przepis), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższych regulacji wynika zatem, że przesłankami uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. są: odpowiednia powierzchnia gruntów, sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę definicję gospodarstwa rolnego (art. 2 ust. 1 u.p.r.) uzupełniającą przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c., należy stwierdzić, że użyty w tym ostatnim przepisie zwrot "grunty stanowiące gospodarstwo rolne" nie odnosi się do poszczególnych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy, ale do całości gospodarstwa rolnego sprzedawcy. Istotnym jest zatem, żeby w chwili sprzedaży nabywane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. Poszczególne zaś grunty stanowiące składniki tego gospodarstwa nie muszą stanowić "samodzielnego" gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2018r., sygn. akt I SA/Go 237/18, wyrok WSA w Opolu z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt I SA/Ol 687/21). W przekonaniu Sądu, norma obszarowa określona w analizowanym art. 9 pkt 2 u.p.c.c. tj. powierzchnia 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, nie dotyczy wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie, czy dane grunty składają się (tworzą) gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. i co za tym idzie, czy zbywca prowadzi takie gospodarstwo rolne. Przy czym istotnym jest, że to kryterium powierzchniowe odnosi się wyłącznie do sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, tj. wchodzących w jego skład, nie zaś do powierzchni pojedynczych nieruchomości gruntowych. Ponieważ w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest mowa o zwolnieniu sprzedaży własności gruntów, a nie sprzedaży gospodarstw rolnych w rozumieniu ww. przepisów ustawy, to wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest to, aby owe sprzedawane grunty stanowiły (wchodziły) w skład takiego gospodarstwa. Takie rozumienie powyższych przepisów jest, w ocenie Sądu, zgodne z zasadą wykładni językowej, której przyznano pierwszeństwo, traktując pozostałe zasady wykładni: systemową, celowościową i historyczną, jako subsydiarne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99). Nie stoi również w sprzeczności z wykładnią celowościową, ponieważ ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, co prowadzi do polepszenia struktury agrarnej przez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw, na co słusznie zwraca uwagę Skarżący. Zaznaczenia wymaga także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r., wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/21, wyrok WSA w Opolu z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt I SA/Ol 687/21). Ponadto zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powinno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia określono również czynnik czasu, tj. gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto to zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego warunki wskazane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. muszą być spełnione łącznie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, ocenie podlega czy w chwili sprzedaży nieruchomości rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy (w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r.), a ponadto czy spełnione zostały pozostałe warunki zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W ocenie Sądu, rację ma Skarżący, który twierdzi, że spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki umożliwiające zwolnienie z PCC, łącznie ze sporną normą obszarową. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r., że skoro nabywane nieruchomości gruntowe nie spełniają definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. bo ich powierzchnia jest mniejsza niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy), to zakup tych nieruchomości podlega opodatkowaniu PCC, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie pozostałe warunki określone w tym przepisie. W ocenie Sądu, prawidłowa jest bowiem taka wykładnia analizowanych przepisów, że dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. konieczne jest aby nabywane grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r., tj. wchodziły w skład takiego gospodarstwa, a pojedyncze nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży mogły mieć powierzchnię mniejszą niż 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Z niekwestionowanych przez strony okoliczności wynika, że Skarżący nabył nieruchomości gruntowe w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz, że powierzchnia tego gospodarstwa rolnego będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha użytków rolnych. Po powiększeniu o grunty nabyte gospodarstwo to będzie osobiście prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego nabycia. Skorzystał z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013, jednakże nie został przekroczony limit pomocy de minimis określony w tym rozporządzeniu. W chwili sprzedaży grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy tj. M. B. i J. B. o powierzchni 3.7501 ha oraz Z. F. o powierzchni 2.6187 ha. W konsekwencji błędnie uznano, że z tytułu zakupu tych gruntów został pobrany przez płatnika należny PCC, a co za tym idzie, niesłusznie odmówiono zwrotu nadpłaty w tym podatku. Podkreślenia wymaga, że powoływana przez organy reguła, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania w związku z czym przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco, nie oznacza, aby organy podatkowe miały prawo ograniczać możliwość skorzystania z ulg wbrew intencjom ustawodawcy. Ponadto Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego co do związania oświadczeniem stron złożonym przed notariuszem w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2021r. "w protokole sprostowawczym" (rep. A nr [...]), że objęte umowami grunty z uwagi na powierzchnię nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisy u.p.r. w związku z czym zakup tej nieruchomości nie spełnia wymogów określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Nie kwestionując waloru aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, należy wskazać, że wprawdzie zgodnie z art. 10 u.p.c.c. notariusze są płatnikami PCC, nie jest jednak rolą notariusza kwalifikacja danej transakcji na gruncie PCC. To zadanie należy do organu podatkowego, który władny jest do oceny, czy przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zostały spełnione. Z przedstawionych względów zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. oraz art.72 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu w postępowaniu nie naruszono art. 139, art. 140 O.p. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2021r. organ I instancji zawiadomił Podatników o przyczynach niedotrzymania pierwotnego terminu i jednocześnie wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Postanowienie to zostało wydane przed upływem pierwotnego terminu załatwienia sprawy, samo zaś doręczenie nastąpiło już po upływie tego terminu, w dniu 4 października 2021r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie stanowiło to naruszenia art. 139 i art. 140 O.p. Z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2021r. i doręczona w dniu 23 grudnia 2021r., zatem wynikający z art. 139 § 3 O.p. 2 – miesięczny termin do załatwienia sprawy został zachowany. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy organ powinien wziąć pod uwagę argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Z przedstawionych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 330,40 zł składają się kwoty wpisów uiszczonych od skarg w wysokościach: 100 zł i 230,40 zł.