I SA/Rz 1052/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. I SA/Rz 1052/16 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]października 2016r. nr [...], którą wskazany organ (powoływany dalej zamiennie jako: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. G. (dalej zamiennie jako: Skarżąca lub Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] – określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 1001zł, stwierdzającej nadpłatę w tym podatku w kwocie 1379 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1001zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 540zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty, w związku z wnioskiem z dnia 2 listopada 2015r., w wysokości 540zł. Powyżej opisana decyzja została wydana przez organ w następującym stanie faktycznym i prawnym: W zeznaniu za 2010r. (PIT-36 i załącznik PIT-B) A. G. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 249.788,69zł (w tym z tytułu udziału w spółce cywilnej 3.536,58zł); koszty uzyskania przychodów w kwocie 213.450,89zł (w tym z tytułu udziału w spółce cywilnej w kwocie 3.766,93zł); dochód w kwocie 36.337,80zł (w tym z samodzielnie prowadzonej działalności – 36.568,15zł oraz stratę z tytułu udziału w spółce cywilnej 230,35zł); odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne) – 5.603,25zł; obliczony podatek – 4.976,28zł; odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) – 2.596,32zł; podatek należny – 2.380zł; wpłacone zaliczki 5.688zł i nadpłatę – 3.308zł. Nadpłata została zwrócona w dniu 4 lipca 2011r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 2380zł Skarżąca wniosła 2 listopada 2015r., argumentując że nadpłata wynika z nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym "faktur kosztowych dotyczących czynszu za restaurację w wys. 15 000zł". Przedłożyła również korektę zeznania PIT-36 za 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. i ustalił, że Podatnik prowadziła sezonową działalność gastronomiczną w lokalu – "[...]" w P. (w lokalu nie prowadzono sprzedaży; od października do grudnia 2010r. działalność była formalnie zawieszona, co potwierdza ewidencja działalności gospodarczej prowadzona przez Wójta Gminy S.). Skarżąca posiadała 25% udziałów w spółce cywilnej "A" (dalej: Spółka), której przedmiotem działalności był handel odzieżą używaną (od stycznia do marca 2010r.). Spółka za 2010r. – według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wykazała przychody – 14.146,30zł, remanent początkowy – 6.301,20zł, zakup towarów – 0zł, pozostałe wydatki – 8.766,51zł, remanent końcowy – 0zł. Organ pierwszej instancji odnośnie indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika stwierdził: - zaniżenie kosztów z działalności gastronomicznej o 15.000zł; - zawyżenie kosztów o 7337,76zł, w związku z podwójnym zaksięgowaniem opłat za koncesję za alkohol – 1 071,70zł (w maju i w czerwcu 2010r.) oraz w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego Mazda 3, nr rej. [...] – 2 856,78zł i odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej tego samochodu – 3 409,28zł – w miesiącach, w których działalność gastronomiczna faktycznie nie była prowadzona (styczeń, luty, marzec i listopad 2010r.). Ustalenia kontroli podatkowej zawarto w protokole kontroli, doręczonym Skarżącej w dniu 15 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. wobec Skarżącej. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.001zł, stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 1 379zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.001zł. Organ ten uznał za zasadny wniosek Skarżącej o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o 15 000zł, natomiast przyjął zawyżenie kosztów o kwotę 7.337,76zł (w tym zakresie stwierdził wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010r.). Decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji odwołaniem zaskarżyła Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę wskutek wniesienia środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem (jego źródłem), są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane oraz nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów. W kwestii spornej – wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego od stycznia do marca 2010r. – 2.856,78zł (poniesionych na zakup paliwa, części zamiennych i opłaty za przejazd autostradą) organ drugiej instancji podniósł, że Podatnik nie wskazała jakiego rodzaju działania podejmowano w związku z "poszukiwaniem kontrahentów", z jaką częstotliwością, w jakich miejscowościach, z jakimi kontrahentami się kontaktowano i jakie były efekty tych poszukiwań. Podatnik nie przedstawiła w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego środków dowodowych potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających faktyczne wystąpienie powołanych zdarzeń, poza dowodami zakupu paliwa i dowodami zapłaty za przejazd autostradą. Dotyczy to "poszukiwania kontrahentów". Organ odwoławczy podkreślił dalej, odnośnie "przygotowania obiektu do sezonu", że nie neguje, że lokal, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna mógł wymagać prac, robót przygotowawczych do sezonu, w tym pod względem sanitarnym, ale okoliczność ta nie została przez Podatnika w żaden sposób wykazana lub nawet uprawdopodobniona. Skarżąca oprócz ogólnego stwierdzenia, że dojeżdżała z miejsca zamieszkania w D. do P. celem przygotowania obiektu do sezonu nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, dokumentów i wyjaśnień pozwalających chociażby określić daty wyjazdów, czy liczbę przejechanych w tym celu kilometrów; nie przyporządkowała też poszczególnych dokumentów zakupu paliwa do wyjazdów do P. W ocenie organu odwoławczego nie było zatem podstaw do uwzględnienia wydatków jako kosztów. Organ dodał, że brak formalnego zawieszenia działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznym wystąpieniu zdarzeń powołanych przez Podatniczkę ani ich związku z tą działalnością. Odnośnie kolejnej kwestii spornej, tj. wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych – w łącznej kwocie 2.556,96zł, naliczonych od samochodu osobowego w miesiącach: styczeń, luty i marzec, w których lokal gastronomiczny "nie generował" przychodów z uwagi na sezonowość działalności, to organ odwoławczy nie podzielił w tym zakresie oceny organu pierwszej instancji i uznał, że kwota 2.556,96zł stanowi koszt uzyskania przychodów, którą należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Za bezzasadny organ drugiej instancji uznał podniesiony zarzut naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy, wskazując że z przedstawionego na stronie 17 decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji rozliczenia wynika wprost, że w rozliczeniu organ uwzględnił składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 2.596,32zł, a więc w wysokości wykazanej przez Skarżącą w pierwotnym zeznaniu podatkowym, a nie -jak twierdzi strona – 2.276,28zł. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), gdyż przepisy tej ustawy nie stanowiły rozstrzygnięcia w tym zakresie, bo podstawę prawną stanowił art. 22c pkt 5 ustawy. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny za listopad 2010r. – w wysokości 852,32zł, naliczony od środka trwałego – opisanego powyżej samochodu osobowego - a więc co do miesiąca, w którym formalnie działalność prowadzona przez Skarżącą była zawieszona. Zgodnie z art. 22c pkt 5 ustawy amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od miesiąca następującego w miesiącu, w którym go zawieszono. Działalność Skarżącej została zawieszona we wrześniu 2010r. (według wniosku EDG -1 zawieszenie trwało od 30 września 2010r. do 13 kwietnia 2011r.), a zatem brak było podstaw – począwszy od października 2010r. – do dokonywania odpisów amortyzacyjnych – zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia § 11 ust. ust. 2, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014r. poz. 1037), gdyż skoro Skarżąca zawyżyła koszty za 2010r. o 4.780,80zł, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010r. wykazała je w wysokości 224 683,96zł, błędnie wpisane koszty stanowią 2,13% wykazanych – przekroczony został limit warunkujący uznanie księgi za rzetelną. Organ pierwszej instancji uznał księgę za wadliwą, zamiast za nierzetelną, ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem dla skuteczności korekty zobowiązania podatkowego istotne znaczenie ma obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych za właściwy okres i we właściwym zakresie, a to nastąpiło. Błędne jest – w ocenie organu odwoławczego - przedstawione w odwołaniu wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. w kwocie 26zł. Organ wskazał przepisy ustawy regulujące kwestie wyliczenia podatku dochodowego i zauważył, że Skarżąca nie zastosowała ustawowych zasad obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 26 i art. 27 ust. 1 ustawy). Odnosząc się do kolejnych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezasadny jest zarzut pominięcia udziału pełnomocnika w sprawie. Odniósł się do kwestii złożenia dokumentu pełnomocnictwa i wynikających stąd konsekwencji. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. wynosi 540zł, zaś nadpłata 1.840zł. Zawarł również rozważania co do wzajemnych relacji postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie, jak zawarte w wydanej przez niego decyzji, obejmuje również złożony wniosek o nadpłatę, a jednocześnie nie jest rozstrzygnięciem na niekorzyść Skarżącej. Za 2010r. wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.840zł i jest to nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – należna i kwestia jej zwrotu jest wyłącznie konsekwencją wykonania decyzji organu odwoławczego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego. Zarzuciła: 1) obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - art. 22 ust. 1 ustawy – poprzez przyjęcie, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu, a w konsekwencji uznanie, że ponoszone koszty na paliwo, eksploatację samochodu i opłaty za autostradę – w celu poszukiwania kontrahentów oraz przygotowania lokalu do eksploatacji – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów "celnych" poprzez niezgodne z tą zasadą rozstrzyganie na niekorzyść podatnika, wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego, 3) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Wniosła o: a) zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku Skarżącej z dnia 2 listopada 2015r. i zasądzenie wypłaty 540zł z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., b) zasądzenie wypłaty ustawowych odsetek od dnia złożenia wniosku tj. 2 listopada 2015r., c) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed organami podatkowymi oraz Sądem, ewentualnie d) uchylenie decyzji obu organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej jest niekonsekwentne, nielogiczne i pozbawione podstawy prawnej, ponieważ co do tego samego okresu przyjmuje, że odpisy z tytułu amortyzowania samochodu stanowią element kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie przyjmuje że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z eksploatacją tego samego samochodu, poniesione na zakup paliwa, części zamiennych i opłat za przejazd autostradą. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przepisami prawa i orzecznictwem, okres, w którym osoba prowadząca działalność gospodarczą nie świadczy usług, lecz przeznacza go na poszukiwanie nowego klienta, reklamę, czy sprawy urzędowe jest nadal okresem prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki: z dnia 17 lipca 2003r. II UK 111/03 i z dnia 30 listopada 2005r. II UK 95/05) i w okresie tym Skarżąca mogła wykonywać w wynajętym lokalu różnego rodzaju prace, a także doglądać lokal, a więc organ nie mógł zakwestionować wydatków na dojazd do lokalu oraz poszukiwanie kontrahentów. W miesiącach od stycznia do połowy marca 2010r. Skarżąca posiadała udziały w spółce cywilnej "A", z której zamierzała wystąpić (nastąpiło to w połowie marca 2010r.), a dotychczas prowadzoną działalność rozszerzyć o handel odzieżą używaną – to od stycznia 2010r. poszukiwała kontrahentów (sprzedawców, hurtowników odzieży używanej) – stąd m.in. opłaty za autostradę. Zgodnie z przepisami Skarżąca uwzględniła należycie udokumentowane wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przy czym fakt że nie osiągnęła przychodu z handlu odzieżą używaną nie ma znaczenia. Ponadto Skarżąca wiele razy jeździła ze swojego miejsca zamieszkania w D. do miejsca prowadzenia działalności – P. w celu przygotowania obiektu do sezonu. Obiekty gastronomiczne, cyklicznie, częściej niż inne wymagają odświeżenia (pomalowania, zmiany wystroju, remontu, dezynfekcji). Takie czynności wykonuje się poza sezonem. Żądanie po sześciu latach dowodów na pobyt w hurtowniach i rozmowy z hurtownikami jest nieracjonalne, podobnie jak żądanie potwierdzenia ponoszenia kosztów na przygotowanie obiektu do sezonu. Skarżąca wykorzystała posiadane farby i sama odmalowała pomieszczenia, również sama zmieniła wystój lokalu. Uprawdopodobnieniem okoliczności ponoszenia wydatków jest cel gospodarczy, tj. rozszerzenie jednoosobowej działalności gospodarczej o handel odzieżą używaną i przygotowanie lokalu w P. do sezonu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Koszty uzyskania przychodów – w przyjętym w polskim ustawodawstwie modelu podatku dochodowego od osób fizycznych – są jednym z istotnych elementów mających wpływ na ustalenie dochodu. Z mocy art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zauważyć należy, że nie wszystkie koszty muszą spełniać warunki wynikające z normy zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, aby były one uznane za koszty uzyskania przychodów – do takiego stwierdzenia uprawnia szereg norm zawartych w art. 23 ustawy – ta kwestia jednak z punktu widzenia kontroli przeprowadzonej przez Sąd w przedmiotowej sprawie jest irrelewantna. Zarzut sformułowany w skardze, że organ dopuścił się naruszenia obrazy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy jest niezasadny, a nawet niezrozumiały, bo opis tego zarzutu pozostaje w opozycji do treści rozważań i argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca bowiem wadliwości wykładni omawianego przepisu upatruje w przyjęciu przez organ, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu. Natomiast dokonując wykładni tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków – pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, (jego źródłem), są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane i nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów (strona 4 zaskarżonej decyzji). Z przytoczonego fragmentu decyzji wynika, że organ właściwie interpretuje, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest osiągnięty przychód. Warunek ten jest spełniony poprzez przychód spodziewany, o ile te wydatki zostały faktycznie poniesione, pozostają w związku przyczynowym ze spodziewanym (potencjalnym) przychodem, są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane i nie zostały wyłączone z mocy prawa z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie dostrzegła w kontekście sformułowanego i opisanego zarzutu, że powodem nieuznania przez organ za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego od stycznia do marca 2010r. (2 856,78zł) jest ustalenie przez organ, że Skarżąca nie wykazała, że wydatki te zostały faktycznie poniesione na cele przez nią wskazywane, a więc poszukiwanie kontrahentów, przejazdy z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której prowadzi działalność celem dokonywania niezbędnych prac w lokalu, w którym usytuowana jest restauracja. Wprawdzie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (omyłkowo jak się wydaje – wskazując, że chodzi o zaufanie do organów celnych) i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując że ocena dowodów dokonana przez organ przekroczyła granicę swobodnej oceny i przybrała cechy oceny dowolnej, ale w motywach skargi nie dostarczyła żadnych argumentów, które mogłyby rodzić wątpliwość co do oceny dowodów dokonanej przez organ, czemu ten dał wyraz w uzasadnieniu decyzji (strona 4 – strona 5 decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą (pismem z dnia 8 marca 2016r.) do przedłożenia wszelkich dokumentów świadczących o tym, że wydatki na eksploatację samochodu związane były z powołanymi zdarzeniami (chodzi o poszukiwanie kontrahentów i przejazdy do P., celem przygotowania obiektu do sezonu). W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 16 marca 2016r. (podpisanym przez pełnomocnika Skarżącej – radcę prawnego), Skarżąca wskazała, że dowodem na uzasadnienie przygotowania lokalu do sezonu jest umowa najmu lokalu oraz doświadczenie życiowe, zaś fakt poszukiwania klientów został wyjaśniony w piśmie z dnia 28 grudnia 2015r. Również w odwołaniu Skarżąca powołała się na tę samą argumentację i te same wyjaśnienia co w piśmie z dnia 28 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącą (pismo z dnia 1 sierpnia 2016r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień m.in., w jaki sposób i gdzie poszukiwano kontrahentów oraz do przedłożenia w tym zakresie dokumentów, materiałów lub innych dowodów potwierdzających takie działania, a także świadczących o przygotowywaniu lokalu do sezonu 2010r., w sposób wskazany w odwołaniu (malowanie, zmiana wystroju wnętrza, remont, dezynfekcja). W piśmie z dnia 8 sierpnia 2016r. Skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli zawarte w piśmie z dnia 28 grudnia 2015r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie przedstawiła żadnych innych środków dowodowych poza dowodami zakupu paliwa, dowodami zapłaty za przejazd i podnoszoną argumentacją, które potwierdziłyby lub przynajmniej uprawdopodobniłyby faktyczne wystąpienie wskazywanych przez Skarżącą zdarzeń (poszukiwanie kontrahentów, przygotowywanie obiektu). Organ nie mógł więc dokonać oceny relacji, związku, pomiędzy wydatkami na zakup paliwa i przejazd autostradą z przychodami, źródłem ich uzyskania, zabezpieczenia czy zachowania. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo dokonał wykładni art. 22 ust. 1 ustawy, natomiast swoje rozstrzygnięcie w zakresie przedmiotowych wydatków uzasadnił niewykazaniem przez Podatnika związku tych wydatków ze zdarzeniami, które wskazywał, a które – co również podkreślił– obiektywnie i co do zasady, o ile zaistnieją i zostaną należycie udokumentowane, stanowią koszty uzyskania przychodów. W związku z podniesionym zarzutem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), Sąd wskazuje, że podczas przeprowadzanej przez niego kontroli (pod względem zgodności z prawem) zaskarżonego aktu nie dokonuje własnej oceny dowodów, bo nie ma uprawnień do rozpatrywania i rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 13 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i w związku z tym dokonał analizy treści dokumentów przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to wezwań kierowanych do Skarżącej i pism pochodzących od Skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika – radcę prawnego). Sąd stwierdza, że rozważania organu z powołaniem się na treść tych pism nie wykraczają poza treść, przeciwnie treści przytaczane przez organ są zgodne z treścią tych pism, czego zresztą nie kwestionuje w skardze Skarżąca. W tej sytuacji nie można kwestionować, że organ uznał, że twierdzenia Skarżącej o związku przyczynowym pomiędzy poniesionymi wydatkami a zdarzeniami, na które się powołuje nie zostały należycie wykazane. Sąd podkreśla, że polskiemu systemowi prawa podatkowego obca jest zasada, którą syntetycznie można przedstawić w ten sposób, że samo poniesienie wydatków przez przedsiębiorcę i dysponowanie przez niego dokumentami zakupu paliwa i opłat za przejazd autostradą, a więc dokumentującymi nabycie towarów i usług nieswoistych, spełnia warunek właściwego udokumentowania tego, że dane wydatki spełniają cechy pozwalające na ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Przeciwnie przy takich nieswoistych towarach i usługach rzeczą prowadzącego działalność podatnika jest zadbanie o wykazanie celu tych wydatków. Kwestionowanie w tym kontekście przez Skarżącą - w uzasadnieniu skargi – żądania, po sześciu latach, określonych dowodów jako nieracjonalne jest procesowo nieskuteczne, gdyż obowiązkiem przedsiębiorcy – Podatnika było w momencie ponoszenia tych wydatków właściwe udokumentowanie ich celu. Należy podkreślić, że organ dopuszcza możliwość (czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji) nie tylko udowodnienia opisanych powyżej okoliczności (tzw. stabilność dowodowa), ale ich uprawdopodobnienie. Zasadnie jednak ocenia, że sama argumentacja powoływana przez Skarżącą, że w okresie poza sezonem są warunki do odświeżenia, odrestaurowania lokalu, przeprowadzenia zabiegów sanitarnych, że niezbędny jest w związku z tym dojazd do miejsca prowadzenia działalności gastronomicznej, że w celu rozszerzenia działalności (jej rodzaju) niezbędne jest poruszanie się samochodem celem poszukiwania kontrahentów – jest niewystarczająca do przyjęcia uprawdopodobnienia zdarzeń, na cel których wydatki były ponoszone. Uprawdopodobnienie bowiem to nie zarysowana jedynie możliwość, ale wskazanie takich pośrednich dowodów, takich okoliczności, które wywołują przekonanie o prawie pewności wystąpienia określonych okoliczności czy faktów. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek adresów, konkretnych miejsc, nazw firm, przyporządkowania zakupu paliwa do konkretnych pojazdów, etc. co mogłyby wywołać taki stan (prawie pewności) u podmiotu dokonującego obiektywnej oceny, a więc spowodować określone konsekwencje prawne. W przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 17 lipca 2003r. II UK 111/03 i wyrok z dnia 30 listopada 2005r. I UK 95/05) wyrażono poglądy, które zostały przez organ w ocenie prawnej uwzględnione (w okresie "faktycznego zawieszenia" działalności przedsiębiorca – podatnik może ponosić wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), chociaż należy jednak zauważyć, że wymienione orzeczenia zostały wydane w sprawach dotyczących ubezpieczenia społecznego. Skoro więc organ nie przekroczył swobodnej oceny dowodów, a na podstawie tej oceny sformułował logiczne wnioski, to nie można mu zasadnie zarzucić prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, a więc naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ nie rozstrzygał na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości co do oceny stanu faktycznego. Dodać należy, że samo niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie konkretnej kwestii nie może być uważane za naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił, (art. 151 P.p.s.a.).