I SA/Rz 106/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określającej "A" spółka z o. o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2013 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. określił "A" spółka z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 29 czerwca 2015 r. Strona nie wniosła od niej odwołania. W związku z tym decyzja z dnia 29 czerwca 2015 r. stała się ostateczna z dniem 13 lipca 2015 r. Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. "A" spółka z o. o., powołując jako podstawę prawną art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), złożyła wniosek o: 1. wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 2. uchylenie ww. decyzji i ustalenie nowej podstawy opodatkowania oraz dokonanie nowego wymiaru podatku, 3. wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała m. in., że podstawę wznowienia postępowania stanowią nowe okoliczności faktyczne sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. Mianowicie w dniu 19 maja 2016 r., w toku dochodzenia karnoskarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...], przesłuchany został w charakterze świadka P. H., który zeznał, że udzielił spółce pożyczki razem z R. P. W niedługim czasie po jej udzieleniu pozostali pożyczkodawcy odstąpili od umowy pożyczki, P. H. spłacił tych pożyczkodawców i stał się w całości jedynym wierzycielem spółki. Wskazano również, że umowa pożyczki była spisana na R. P., P. H. miał z nim umowę ustną, a pieniądze przelano z rachunku należącego do R. P., gdyż tak było łatwiej przelać kwotę pożyczki na rzecz spółki. Podano ponadto, że P. H. potwierdził istnienie zobowiązań pomiędzy nim, a R. P. i zeznał, że zobowiązania te dotyczyły pożyczki udzielonej spółce. Ponadto P. H. zeznał, że pożyczka oraz odsetki zostały spłacone w całości, a pieniądze z tytułu spłaty pożyczki i odsetek były przelewane na jego konto w Czechach, w Polsce i w Danii. W wyniku rozpoznania wniosku strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopatrzył się w sprawie żadnej z przesłanek, o których jest mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając: 1) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję, 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne w sprawie. Uzasadniając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy strona wskazała, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r. wykazała, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania tj. istnieją nowe istotne okoliczności, które ujawniły się w trakcie postępowania karnoskarbowego. Wskazano, że w toku tego postępowania P.H. zeznał, że udzielił spółce razem z R. P. pożyczkę, w niedługim czasie po jej udzieleniu od umowy pożyczki odstąpili pozostali pożyczkodawcy, P. H. spłacił tych pożyczkodawców i stał się w całości jedynym pożyczkodawcą. Umowa pożyczki była wprawdzie spisana na R. P. ale P. H. miał z nim umowę ustną. Także pieniądze zostały przelane z rachunku należącego do R. P., gdyż tak było łatwiej przelać kwotę pożyczki na rzecz spółki. Podkreślono, że P. H. zeznał, iż pożyczka została spłacona w całości, jak również spłacone zostały odsetki oraz potwierdził, że pieniądze przekazywane przez Spółkę tytułem spłaty pożyczki i odsetek były przelewane na jego konto w Czechach, w Polsce oraz w Danii a także, że istniały zobowiązania pomiędzy nim, a R. P. i dotyczyły one zobowiązań wynikających z pożyczki udzielonej na rzecz Spółki. W ocenie spółki wykazała ona wyraźnie, że okoliczności wskazane przez świadka o którym wyżej mowa nie były znane zarówno organowi wydającemu decyzję podatkową, jak i stronie. Te nowe okoliczności mają charakter okoliczności nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania oraz mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności te istniały w momencie wydania przez organ decyzji ostatecznej, brak natomiast wiedzy organu podatkowego o okolicznościach, które zostały ujawnione w wyniku przesłuchania świadka miał istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Gdyby więc organ dysponował tą wiedzą na moment wydania przedmiotowej decyzji, to decyzja byłaby całkiem odmienna. Oceniając podstawy wznowienia postępowania spółka wskazała, że pomimo tego, że podstawy wznowienia nie może stanowić dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wnikające z tego dowodu okoliczności mogły istnieć w dacie wydania decyzji i uzasadniają one wznowienie postępowania. Wskazano także, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe, przez co należy rozumieć takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Podniesiono, że nie ma znaczenia dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach oraz wskazano, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponownie podniesiono, że w ocenie spółki po wydaniu decyzji wymiarowej, w toku postępowania karnoskarbowego, ujawniły się nowe okoliczności wskazane przez świadka P. H., dotychczas nie znane organowi, szczegółowo przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. Okoliczności te i dowody, a w szczególności, jak wskazano, protokół przesłuchania świadka P. H. z dnia 19 maja 2016 r. stanowią zatem przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej. Następnie zarzucono organowi brak wnikliwości przy rozpoznawaniu sprawy o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej i brak staranności przy ocenie okoliczności sprawy, a w szczególności pominięcie okoliczności przedstawionych przez świadka w trakcie przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym. Podniesiono, że z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz decyzji odmawiającej uchylenia tej decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności wskazanej przez tego świadka a niezwykle istotnej dla sprawy, która powinna skutkować uchyleniem decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Organ zupełnie pominął fakt, że świadek P. H. oprócz obszernych zeznań dotyczących tego kto był pożyczkodawcą i w jakich okoliczności pożyczka została udzielona wskazał wyraźnie, że pożyczka została mu zwrócona wraz z odsetkami. Rozpatrując wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. Organ wskazał, że analizując okoliczności wynikające z zeznań P. H. w kontekście materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wymiarowej i hipotezy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, wbrew stanowisku strony, że zeznania P. H. nie wskazują żadnych nowych faktów, nieznanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, w dacie podejmowania decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Z decyzji wymiarowej wprost wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono m. in., że spółka w okresie od 31 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki tytułem odsetek od pożyczki w łącznej wysokości 2.252.634,00 zł. Ustalono w tym zakresie, na podstawie analizy zapisów konta [...] "pożyczki otrzymane", że wypłacono przelewami z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Spółdzielczy łączną kwotę odsetek w wysokości 790 000,00 zł na następujące rachunki bankowe: DK (Dania) [...] (30 000 zł), CZ (Czechy) [...] (380 000 zł) i PL (Polska) [...] (380 000 zł). Ponadto na podstawie dowodu PK (polecenie księgowania) nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. zarachowano jako odsetki wypłacone kwotę 1 350 000, zł w związku z zawartym w dniu 30 listopada 2011 r. porozumieniem kompensacyjnym. Natomiast różnica w wysokości 112 634,00 zł stanowiła pobrany i zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy od ww. odsetek. Ustalono także w oparciu o materiał dowodowy pierwotnie przedłożony przez spółkę, że podstawą zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów była umowa pożyczki zawarta w dniu 20 sierpnia 2007 r. pomiędzy "A" sp. z o.o., a R. P. obywatelem Danii. Dalej wskazano, że spółka w toku postępowania kontrolnego przedłożyła "Porozumienie kompensacyjne" zawarte w dniu 30 listopada 2011 r. pomiędzy: 1) "A" spółka z o.o. R. ul. [...], 2) "B" Spółka z o.o. spółka komandytowa R. ul. [...] -reprezentowany przez G. K., 3) R. P., zam. [...], Dania, 4) P. H. zam. [...] Czechy, które rozliczało wzajemne zobowiązania ww. podmiotów w sposób następujący: - "A" spółka z o.o. reguluje zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki wobec R. P. w kwocie 1.350.000,00 zł, - "B" sp. z o.o. sp. komandytowa - reguluje swoje zobowiązania wobec "A"sp. z o.o. z tytułu umowy przedwstępnej z dnia 30.12.20lOr. na zakup ziemi w kwocie 1.350.000,00 zł, - R. P. reguluje swoje zobowiązania wobec P. H. w kwocie 1.350.000,00 zł, - P. H. reguluje swoje zobowiązania wobec "B" sp. z o.o. sp. komandytowa tytułem wpłaty wkładu do spółki w kwocie 1.350.000,00 zł. Organ szeroko odniósł się także do innych aspektów związanych z udzieleniem tej pożyczki. Omówił wyjaśnienia R. P., ustalenia dotyczące przekazywania środków na rachunki P. H. Ostatecznie organ podkreślił, że z ustaleń poczynionych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2011 r. spółka nie posiadała wobec R. P. żadnych zobowiązań z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia 20 sierpnia 2007r., gdyż jak wynika z informacji przekazanej przez duńską administrację podatkową, pożyczka udzielona spółce przez R. P. została mu zwrócona w całości w grudniu 2007 r. Wskazano także, porozumienie kompensacyjne z dnia 30 listopada 2011 r. dotyczące rozliczenia wzajemnych zobowiązań na kwotę 1 350 000 zł nie mogło być zrealizowane, gdyż spółka nie miała zobowiązań wobec R. P. Organ wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. posiadał wiedzę o tym, że odsetki od pożyczki zostały przekazane w 2011 r. na konta bankowe w Czechach, Polsce i Danii i wiedział, że co najmniej konta bankowe w Czechach i w Polsce prowadzone były dla P. H. Posiadał także umowę kompensacyjną z dnia 30 listopada 2011 r., z której wynikało zobowiązanie R. P. wobec P. H. Wyjaśnienia P. H. złożone w trakcie przesłuchania w sprawie karnoskarbowej nie wnoszą zatem do sprawy wymiarowej żadnych nowych elementów faktycznych. Wskazują one natomiast, jak to wskazał organ w decyzji wymiarowej, że odsetki nie zostały w rzeczywistości wypłacone R. P. Dodać przy tym należy, że nie można uznać za okoliczność nową w sprawie faktu, że P. H. oświadczył w toku postępowania karnoskarbowego, że otrzymał odsetki od tej pożyczki. Okoliczność powyższa została bowiem bezspornie ustalona w toku postępowania wymiarowego m. in. na podstawie ksiąg podatkowych spółki, dowodów płatności i informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych. Powyższe wynika także z wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez samą spółkę. Nie jest nową, istotną w sprawie okolicznością także oświadczenie P. H., że zobowiązanie wynikające z umowy kompensacyjnej z dnia 30 listopada 2011 r. było zobowiązaniem R. P. wobec P. H. z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 sierpnia 2007 r. pomiędzy "A" spółka z o. o., a R. P.. Organ wymiarowy dysponował bowiem wcześniej przywołaną umową kompensacyjną i posiadał wiedzę, którą zaprezentował w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, że wynika z postanowień tej umowy zobowiązanie R. P. wobec P. H. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 245 § 1 ordynacji podatkowej w związku z. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że zeznania P. H. nie wskazują na nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz błędne uznanie, że okoliczności wskazane przez tego świadka były znane organowi. Strona w uzasadnieniu skargi ponownie powołała się na zeznania P. H. wskazując, że wynikające z nich okoliczności mają charakter okoliczności nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania oraz mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności te istniały w momencie wydania przez organ decyzji ostatecznej, brak natomiast wiedzy organu podatkowego o okolicznościach, które zostały ujawnione w wyniku przesłuchania świadka miał istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Gdyby więc organ dysponował tą wiedzą na moment wydania przedmiotowej decyzji, to decyzja byłaby całkiem odmienna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1647 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ orzekający w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Wobec stanowiska skarżącej spółki, w sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga dotycząca trybu postępowania w którym wydawane były decyzje nie jest bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach zwyczajnych. Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej Ordynacji podatkowej. Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania wymiarowego (pierwotnego) - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa. Zawarte w skardze wywody dotyczące sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. nie stanowią przesłanki wznowieniowej w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a tylko taka jest kognicja sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - na którą powoływała się skarżąca spółka, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Analizując przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania dowody należy zauważyć, że niewątpliwie są one po raz pierwszy przedłożone w sprawie i nie istniały one w momencie wydawania decyzji ostatecznych, których dotyczy postępowanie wznowieniowe W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu orzekającego w sprawie, że zeznania P. H. zawarte w protokole jego przesłuchania z dnia 19 maja 2016 r. nie istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej nie mogły być zatem brane pod uwagę w trakcie jej wydawania co prowadzi do wniosku, że nie jest to dowód o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trzeba tu jeszcze raz powtórzyć, że decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia, a do tego w istocie zmierza skarga i podniesione w niej zarzuty. Uwagi te są tym bardziej uzasadnione, że okoliczności dotyczące udzielenia pożyczki spółce przez R. P. wraz z innymi osobami były przez organ oceniania i badane. Organ badając tę kwestię ustalił między innymi, kto tej pożyczki udzielał, jak była rola R. P., w jaki sposób nastąpiła jego spłata. Organ oceniał także "Porozumienie kompensacyjne" z dnia 30 listopada 2011 r. Badał również kwestię przekazywania środków z tytułu spłaty pożyczki na rzecz P. H. Podejmował także próby jego przesłuchania. Oznacza to, że także okoliczności na które powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania wynikające z zeznań P. H. nie mogły być uznane przez organ jako - okoliczności nieznane i ocenę tę również należy uznać za prawidłową. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.