I SA/Rz 107/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 marca 2007r. sprawy ze skarg B. W. i P. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. 1/ Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. 2/ Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. o nr nr: [...] i [...]. II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących B. W i P. W. solidarnie kwotę 1.535 /słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 107/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/: 1) decyzją z dnia (...) lipca 2005 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. B. W. , P. W. (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2005 r., nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. i obciążającej obowiązkiem zapłaty odsetek od w/w kwoty podatku za okres od 26 września 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, 2) decyzją z dnia (...) lipca 2005 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2005 r., nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. i obciążającej obowiązkiem zapłaty odsetek od w/w kwoty podatku za okres od 26 października 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Spółka, zakupiła w sierpniu 2004 r. dwa samochody osobowe marki Toyota Avensis 1,8 Sol Sedan, rok produkcji 2004 od firmy "B", na podstawie faktury VAT z dnia 13 sierpnia 2004 r., nr 020/A11/0000750, oraz faktury VAT z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr 020/A11/0000777. Wymienione samochody zostały sprzedane, przed pierwszą rejestracją, firmie "K. & K." na podstawie faktury VAT z dnia 18 sierpnia 2004 r., nr 09/08/2004, oraz faktury VAT z dnia 18 sierpnia, nr 12/08/2004. We wrześniu 2004 r. Spółka zakupiła od firmy "B" na podstawie faktury VAT z dnia 2 września 2004 r., nr 020/A11/0000793 oraz faktury VAT z dnia 2 września 2004 r., nr 020/A11/0000794 dwa samochody osobowe Toyota Avensis 1,8 Sol Sedan, rok produkcji 2004. Wymienione samochody zostały również sprzedane przed pierwszą rejestracją firmie "C" na podstawie faktury VAT z dnia 2 września 2004 r., nr 02/09/2004 oraz faktury VAT z dnia 2 września 2004 r., nr 03/09/2004. We wszystkich fakturach, dokumentujących sprzedaż, wykazana została należna kwota akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego: 1) decyzją z dnia z (...) kwietnia 2005 r., nr (...), określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w wysokości 4.174 zł., obciążając podatnika obowiązkiem zapłaty odsetek od w/w kwoty podatku akcyzowego za okres od 26 września 2004 r. do dnia zapłaty włącznie. 2) decyzją z (...) kwietnia 2005 r., nr (...), określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w wysokości 4.209 zł., obciążając podatnika obowiązkiem zapłaty odsetek od w/w kwoty podatku akcyzowego za okres od 26 października 2004 r. do dnia zapłaty włącznie. Z kolei W uzasadnieniach wyżej wymienionych decyzji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka dokonując sprzedaży samochodów na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie) podatek ten obciąża wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane w kraju, zgodnie z prawem o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani do samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka tego nie uczyniła. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że podatek akcyzowy ustalony na podstawie decyzji organu liczony jest od kwoty, za którą towar został sprzedany, a nie, jak bezpodstawnie twierdzi podatnik od "marży". Odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2005 r. wniosła Spółka, domagając się ich uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 79 oraz art. 80 ustawy. Odwołująca się podkreśliła, iż zgodnie z art. 79 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę tego podatku zapłaconą od nabycia towarów akcyzowych niezharmonizowanych. Jest to prawo podatnika, którego nie może być pozbawiony w przypadku, gdy spełnia wszystkie przesłanki do dokonania odliczenia. Organ podatkowy winien w niniejszej sprawie określić zobowiązanie podatkowe, ale winien je określić w prawidłowej wysokości, tzn. przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika. Dokonując wykładni przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym winien się on opierać nie tylko na jago wykładni gramatycznej, ale i celowościowej, uwzględniającej miejsce przepisu w systemie prawa. Konieczne jest więc poszukiwanie celu ustawy, a nie tylko woli historycznego prawodawcy. Odwołująca się Spółka zaznaczyła, że konstrukcja podatku akcyzowego jest tożsama z konstrukcją podatku od towarów i usług, odnieść się więc należy więc do założeń ustawodawcy w odniesieniu do tego podatku. Podkreślając powinność organu do uwzględnienia przy ustaleniu zobowiązania podatkowego kwoty uiszczonego podatku akcyzowego przy nabyciu samochodów Spółka powołała się między innymi na wyroki NSA z 3 kwietnia 2003 r. III SA 2007/01 /Dor. Pod. 2003/6/51/ i WSA w Krakowie z 23 stycznia 2004 r. III SA/Kr 1540/01 Lex 129369. Dyrektor Izby Celnej , decyzjami z dnia (...) lipca 2005 r.:, nr nr: (...) i (...) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty odwołań sprowadzają się w istocie do jednej kwestii, a mianowicie do tego, że Naczelnik urzędu Celnego, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie uwzględnił – z urzędu- prawa do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy uiszczony przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Stanowisko Spółki w tej kwestii jest bezpodstawne, albowiem korzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej. Tym samym w sytuacji niezłożenia deklaracji podatkowej i niedokonania obniżenia podatku, kwestia jego zapłaty przez dostawcę – firmę "B" nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż przytoczone w odwołaniu orzecznictwo dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej, a mianowicie takiej, w której podatnik złożył stosowną deklaracje podatkową, ale uczynił to wadliwie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 7 kwietnia 2005 r. I SA/Rz 407-416/ 04 oraz z dnia 30 czerwca 2005 r. I SA/Rz 438-446/04 i I SA/Rz 447-451/04. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej wnieśli wspólnicy Spółki, domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów, według załączonego spisu. Rozstrzygnięciom organu odwoławczego zarzucili naruszenie art. 21 § 3, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 2 , art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 79 i art. 80 ustawy. Skarżący podkreślili, że prawo do obniżenia akcyzy o kwotę uiszczoną przy nabyciu towaru, na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, jest prawem, którego nie może zostać pozbawiona, zwłaszcza gdy spełnia wszystkie przesłanki do dokonania tego odliczenia. Organ winien określić więc zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Tok myślenia w tym wypadku winna wyznaczać wykładnia celowościowa przepisów, przy założeniu, że zamiarem ustawodawcy jest osiągnięcie celów, wynikających z założeń polityki legislacyjnej. W tej sytuacji nadmierny fiskalizm, jaki prezentują organy podatkowe, nie może przesłaniać wszelkich innych przesłanek, wynikających z tejże wykładni – przemawiających za zachowaniem słusznie nabytego prawa do obniżenia podatku. W pozostałym zakresie Spółka podtrzymała prawna argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organu I instancji, opierając się na przytoczonym tam orzecznictwie, zwracając szczególną uwagę na obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione. Orzekające w niniejszej sprawie organy stoją na stanowisku, że treść art. 79 ustawy ustanawia dla podatnika uprawnienie, które może być przez niego zrealizowane tylko poprzez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, którą podatnik mą obowiązek złożyć z mocy art. 18 i art. 19 ustawy. Natomiast organ nie może takiego odliczenia dokonać z urzędu – w sytuacji wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 79 ustawy stwierdza, że "podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wykazuje on w deklaracji, sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt.1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a miedzy innymi zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy i w każdym z tych przypadków podatnik jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji. Jeżeli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą, albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione stanowisko, że w stosunku do podatnika, który wprawdzie dysponuje dowodem zapłaty wcześniejszej akcyzy, ale przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, na skutek czego organy określają ten podatek w decyzji, organy te nie mogą odliczyć wcześniej zapłaconej kwoty. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy są uprawnione i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty (zobowiązania podatkowego). W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci obowiązku zapłaty odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił "odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Omawiany przepis ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. Podkreślenia wymaga także w odniesieniu do argumentacji organów nawiązującej do konstrukcji podatku od towarów i usług - że konstrukcja obu podatków nie jest identyczna, bo ten ostatni podatek naliczany jest w każdej fazie obrotu /przy zachowaniu zasady neutralności/, natomiast podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, z tym że zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju / po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, skoro podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, a ponadto wyraził wolę skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy (co wynika z odwołań od decyzji organu I instancji), to w ocenie Sądu, kwoty te powinny być odliczane od akcyzy należnej obecnie. Odnośnie stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie; z dnia 7 kwietnia 2005r. – I SA/Rz 407/04 i dnia 30 czerwca 2005 r. – I SA/Rz 438/04 należy zauważyć, ze rozstrzygnięcia Sądu w tych sprawach dotyczyły podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2002 r., a więc sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie zaś, podatek akcyzowy dotyczy sierpnia i września 2004 r., co oznacza, że należy uwzględniać przy interpretacji art. 79 ustawy dorobek Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika powinność uwzględniania przez organy dokonujące wyliczenia podatku VAT również prawa podatnika do obniżenia podatku. Mimo odmienności konstrukcji podatku VAT i podatku akcyzowego orzecznictwo to zachowuje aktualność przy wykładaniu art. 79 ustawy w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Ponadto orzekł po myśli art. 152 tej ustawy oraz o kosztach postępowania sądowego (art. 200).