I SA/Rz 107/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr../ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T.Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia {...} października 2010 r. nr {...} w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. - oddala skargę - I SA/Rz 107/11 U Z A S A D N I E N I E Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010r. przez T. Ś. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w darowiźnie - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie: Wnioskodawca ma otrzymać akcje darowane przez osobę należącą do jednej z grup objętych zwolnieniem podmiotowym w podatku od spadków i darowizn, a następnie planuje je sprzedać. Akcje te nie są dopuszczone do publicznego obrotu, nie są zdematerializowane, ich sprzedaż odbędzie się przez wydanie dokumentów akcji. Cena za akcję ma być płatna jednorazowo. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wartość darowanych akcji - objęta zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie mogła zostać odjęta od wartości późniejszej sprzedaży tychże akcji, pomniejszając tym samym przychód z takiej sprzedaży? Odpowiadając twierdząco na powyższe pytanie, Skarżący zwrócił uwagę, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma brzmienie art. 24 ust. 5 zdanie wstępne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według niego "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału". Zacytowane wyrażenie, zdaniem Skarżącego, zawiera w swej treści wskazanie nie tylko, że opodatkowaniu podlega to, co się otrzymało za udziały w zyskach; przedmiotowe wyrażenie oznacza także, że opodatkowaniu podlega tylko to, co faktycznie u danego podatnika jest dochodem (przychodem). Zaznaczył, że wolą ustawodawcy było zwolnić od podatku (od spadków i darowizn) "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę", przy uwzględnieniu wymogów stawianych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwrócił uwagę na zasadę jednokrotnego opodatkowania, pod którą rozumie się podleganie danego dochodu (przychodu) tylko pod jeden rodzaj opodatkowania (innymi słowy: podleganie pod jedną ustawę podatkową, a nie stosowanie innej ustawy podatkowej, gdy dana przewiduje zwolnienie), którą wywieść można chociażby z reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Zdaniem Skarżącego, obie wskazane okoliczności powodują konieczność uznania, że wartość darowanych akcji będzie pomniejszać dochód z ich późniejszej sprzedaży. Na etapie darowizny ustawodawca stwierdził, że wolne jest od podatku otrzymanie określonej darowizny. Tym samym uwolnił określoną wartość od ciężaru podatkowego. Faktycznie więc darowizna taka nie stanowi dla danej osoby dochodu, który byłby opodatkowany w przepisany sposób. Według skarżącego, przeczyłaby obowiązującemu w prawie zamysłowi ustawodawcy konstrukcja zakładająca, że - na etapie sprzedaży - wartość wolnej od podatku darowizny tylko z powodu puszczenia do dalszego obrotu przedmiotu tej darowizny według przypadków określonych w innej ustawie (o podatku dochodowym) - traci swój przywilej i podlega zwyczajnie opodatkowaniu. Co więcej, takie podejście przeczyłoby wspomnianej zasadzie pojedynczego opodatkowania poprzez zwolnienie zdarzenia od jednego podatku (podatku od spadków i darowizn), ale objęcie go innym podatkiem (podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Dodał także, że darowizna korzystająca ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn nie jest traktowana jako koszt uzyskania przychodu, ale logicznie i konsekwentnie stosowane jest zwolnienie podatkowe przewidziane dla niej przez ustawodawcę. Z tego powodu skarżący uważa, że wartość otrzymanej darowizny pomniejszy przychód uzyskany z późniejszej sprzedaży przedmiotu tejże darowizny. Minister Finansów uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe powołał się na wstępie na przepisy art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa p.d.f. ). Podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których należą akcje. Dalej podkreślił, że w myśl art. 30b ust. 1 ustawy p.d.f., od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu oraz że dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust.1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.f., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.f.). Odnosząc się natomiast do podnoszonej we wniosku o interpretację kwestii kosztów uzyskania przychodów, Minister Finansów, powołując się na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.f, z którego wynika, że w momencie dokonywania odpłatnego zbycia akcji, za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, uważa się wydatki na objęcie lub nabycie tych akcji, wyjaśnił, że przy nabyciu akcji w drodze darowizny, jak miałoby to miejsce w przypadku Skarżącego, element wydatku czy kosztu nie występuje, ponieważ obdarowany nabywa przedmiot darowizny nieodpłatnie. W przypadku otrzymania darowizny, obdarowany obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Dalej dodał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy p.d.f, zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny jest wyłącznie dochód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, na podstawie powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów prawa, że w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny, uzyskany przychód może zostać obniżony wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił również, iż otrzymanie akcji jako darowizny od osoby należącej do jednej z grup objętych zwolnieniem podmiotowym w podatku od spadków i darowizn, i następnie sprzedaż tych akcji przez obdarowanego, są dwoma odrębnymi zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu dwoma różnymi podatkami. Otrzymanie w darowiźnie rzeczy i praw majątkowych (w tym przypadku akcji) podlega podatkowi od spadków i darowizn, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: ustawa p.s.d.). Natomiast sprzedaż tych samych akcji otrzymanych jako darowizna - podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Mylnie więc sądzi Skarżący, że dochodziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. O podwójnym opodatkowaniu można by mówić wyłącznie wówczas, gdyby nabycie akcji w drodze darowizny podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy p.d.f. opodatkowują nie nabycie akcji, lecz ich sprzedaż. Czym innym jest bowiem nabycie akcji w drodze darowizny, a czym innym sprzedaż tych akcji. Należy zaznaczyć, że fakt zwolnienia w podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze darowizny akcji nie oznacza, że wartość darowanych akcji winna pomniejszać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu sprzedaży tych akcji. Ustawodawca bowiem wprost wskazał, co stanowi koszty uzyskania przychodów, które pomniejszają przychód z tytułu zbycia akcji. Minister Finansów zgodził się z Wnioskodawcą, że darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.f., za błędne natomiast uznał twierdzenie, jakoby ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe dla darowizny, pozwalając ją odliczyć od przychodu ze sprzedaży. Przeczy temu w sposób oczywisty treść powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy p.d.f. Konkludując, Minister Finansów stwierdził, że skoro Wnioskodawca podatku od spadków i darowizn nie zapłaci, to z tytułu sprzedaży darowanych akcji nie wystąpi u niego dochód zwolniony. Z uwagi na treść art. 30b ust. 1 ustawy p.d.f., dochód będzie równy przychodowi, ponieważ Wnioskodawca otrzymując akcje w drodze darowizny, nie ponosi żadnych kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie więc mógł obniżyć przychodu z tytułu późniejszej sprzedaży tych akcji o koszty ich uzyskania. Zdaniem Ministra, w żadnym wypadku nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia akcji od osoby należącej do jednej z grup objętych zwolnieniem podmiotowym oznacza, iż wartość darowizny została uwolniona od podatku dochodowego w sytuacji późniejszej sprzedaży tych akcji. Minister Finansów zaznaczył także, że powoływany przez Skarżącego art. 24 ust. 5 ustawy p.d.f., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży akcji, a więc czynności regulowanej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy p.d.f, a nie odpłatnego zbycia w celu umorzenia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy p.d.f. Czynności te w żadnym wypadku nie są tożsame i nie mogą być traktowane zamiennie. Z przedmiotową interpretacją nie zgodził się Skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację art. 24 ust. 5 zdanie wstępne ustawy p.d.f. w związku z art. 4a ustawy p.s.d. i art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.f oraz nie uwzględnienie wątpliwości konstytucyjnych zawartych w tych przepisach. Skarżący argumentuje, że organ nie wyjaśnił dlaczego nie można wyciągnąć korzystnych dla niego wniosków z interpretacji wyrażenia "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytego w art. 24 ust. 5 ustawy p.d.f. Jego zdaniem wolą ustawodawcy było, aby przedmiotem opodatkowania uczynić korzyść otrzymaną przez podatnika tylko w wyniku wysiłku ekonomicznego, zatem logiczną konsekwencją tego jest, że od dochodu winno się odejmować darowizny, gdyż te - same w sobie - nie wynikają z żadnego wysiłku ekonomicznego obdarowanego. Zdaniem Skarżącego kwestionowanie takiego rozumienia ww. przepisu godzi w spójność systemu podatkowego, pomijając tym samym wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku; tu: podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (...), przy uwzględnieniu wymogów art. 4a ustawy p.s.d. i jednocześnie przeczy zasadzie jednokrotnego opodatkowania danego przychodu. Zniweczone zostaje zwolnienie ustawowe, albowiem wartość pierwotnie zwolniona okazuje się wtórnie podlegać innemu podatkowi. Według Skarżącego Minister Finansów nie odniósł się także do zaniechania legislacyjnego, na które zwrócił on uwagę. Ustawodawca przewidując preferencje w obrocie akcjami (udziałami) polegającą na możliwości odliczenia od wartości akcji (udziałów) umarzanych wartości tychże akcji (udziałów), jeżeli przeszły one w drodze dziedziczenia lub darowizny (art. 24 ust. 5d ustawy p.d.f), nie wypowiadając się co do innych przypadków, doprowadził do nieuzasadnionego pogorszenia pozycji prawnej uczestników obrotu akcjami (udziałami ) o charakterze innym niż zbycie celem umorzenia (art. 199, art. 359 Kodeksu spółek handlowych) podnosząc, że przecież zasadniczą formą obrotu akcjami (udziałami) jest ich sprzedaż. Naruszenie tej proporcji i zaniechanie legislacyjne wyrażające się w braku wprowadzenia adekwatnych rozwiązań dla sytuacji zasadniczych (sprzedaży akcji/udziałów), Skarżący uznał za niezgodne z Konstytucją naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w kontekście formalnej równości podmiotów - zakazu dyskryminacji (art. 32 ust.1 i ust. 2 Konstytucji). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że od 1 stycznia 2011 r. po uchyleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy p.d.f również w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia podatnicy nie mają prawa odliczenia od uzyskanego przychodu wartości rynkowej akcji z dnia dokonania darowizny. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa. Odrębne uregulowanie zasad opodatkowania odpłatnego zbycia akcji od zbycia akcji w celu umorzenia (obowiązujące do 31 grudnia 2010r.), nie oznacza dyskryminacji podatników, do której mogłoby dojść wówczas, gdyby podatnicy osiągający przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy p.d.f. raz mogli od wartości przychodu odjąć wartość rynkową akcji, a raz nie. Skoro określone reguły przewidziano w przepisach tylko dla przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to regulacji tych nie można stosować do przychodów, które nie zostały wymienione jako przychody z udziału w zyskach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu organ udzielający interpretacji zasadnie uznał, że w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mają miejsce dwa odrębne, niezależne zdarzenia, podlegające opodatkowaniu dwoma różnymi podatkami, tj. nabycie własności praw majątkowych (akcji) w drodze darowizny oraz uzyskanie przychodu z praw majątkowych (ze sprzedaży akcji). Spośród tych dwóch przysporzeń po stronie Wnioskodawcy, jedno tj. nabycie akcji w drodze darowizny, jest zwolnione z opodatkowania - podatkowi dochodowemu w ogóle nie podlega, a z podatku od spadków i darowizn zwolnione jest na podstawie art.4a ustawy p.s.d. Nie zmienia to jednak faktu, że w istocie występują dwa rodzaje przysporzenia (dochodu, przychodu) po stronie Wnioskodawcy, wynikające z dwóch różnych umów, zawartych z różnymi podmiotami i dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że w niniejszej sprawie jeden dochód podlega pod dwa rodzaje opodatkowania. Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży akcji, jako przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy p.d.f., jest niezależne od tego, w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie. Jeśli natomiast wykaże, że w celu ich nabycia poniósł wydatki, to przychód ze sprzedaży może o te koszty pomniejszyć, na podstawie art.23 ust.1 pkt 38 ustawy p.d.f. Jednakże w niniejszej sprawie Wnioskodawca żadnych wydatków nie poniósł, a cały uzyskany przychód ze sprzedaży akcji jest faktycznym przychodem z tego źródła. Na podstawie szczególnego przepisu art.21 ust.1 pkt 105 ustawy p.d.f., dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn - jest wolny od podatku. Jak wynika jednak z przestawionego stanu faktycznego, nabycie akcji przez Wnioskodawcę w drodze darowizny zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn, dlatego podatek ten nie został uiszczony. Sąd w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko organu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży akcji otrzymanych w formie darowizny można pomniejszyć wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, a ponieważ Wnioskodawca z takiego podatku był zwolniony, to dochód ze sprzedaży akcji będzie równy przychodowi. Słusznie też uznał organ podatkowy, że art.24 ust.5 ustawy p.d.f. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bo przepis ten nie dotyczy ustalania przychodu ze sprzedaży akcji, lecz dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w którym mieści się - w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie - m.in. dochód z tytułu umorzenia akcji – (pkt 1) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - (pkt 2). Przychodem z umorzenia akcji (udziału) jest wynagrodzenie. Biorąc zatem pod uwagę, że przepisy pkt 1 i 2 mówią o dochodzie związanym z umorzeniem udziałów (akcji), dochodem tym będzie nadwyżka wynagrodzenia z umorzenia albo kwota uzyskana ze zbycia udziału (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia nad kosztami nabycia (objęcia) udziałów bądź akcji, określona stosownie do sposobu ich nabycia (objęcia), według zasad określonych w ust. 5d. Zgodnie z art.24 ust.5d ustawy p.d.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Oznacza to, że powyższa zasada ma zastosowanie w przypadku zbycia akcji, ale wyłącznie na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu, organ wydający interpretację w wystarczający sposób przeanalizował postanowienia prawa materialnego i wyciągnął słuszny wniosek, że powołany art.24 ust.5 ustawy p.d.f. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać czynności sprzedaży akcji, czyli czynności uregulowanej w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy p.d.f., a nie odpłatnego zbycia w celu umorzenia, o którym mowa w art.24 ust.5 pkt 2 tej ustawy. Twierdzenie Skarżącego, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodu (korzyści) otrzymanego wyłącznie w wyniku wysiłku ekonomicznego, nie znajduje normatywnego uzasadnienia. Z art.9 ust.1 ustawy p.d.f. wynika, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art.10 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.f.), a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art.17 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy p.d.f.) - bez względu na to, czy przychody te uzyskano w wyniku wysiłku ekonomicznego czy bez takiego wysiłku. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wątpliwości konstytucyjnych, Sąd stwierdza, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle obowiązujących przepisów, którymi był związany. Nie mógł zatem uwzględnić zarzutu niekonstytucyjności zaniechania legislacyjnego wyrażającego się w braku wprowadzenia - w przypadku sprzedaży akcji - rozwiązań adekwatnych do tych, które wprowadzono przy zbywaniu akcji w celu umorzenia. Poza tym, organ w udzielonej interpretacji indywidualnej odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku, a nie do nowych twierdzeń sformułowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jakimi były zarzuty nieuwzględnienia wątpliwości konstytucyjnych. Stwierdzenie niezgodności przepisu ustawowego z Konstytucją należy do wyłącznych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego; nie może tego uczynić sąd orzekający w danej sprawie. Jeśli sąd miałby w tym przedmiocie wątpliwości, byłby zobowiązany do wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego; w przeciwnym razie nie jest władny, by odmówić jego zastosowania. W ocenie Sądu, brak w rozpoznawanej sprawie wątpliwości, co do konstytucyjności powołanych wyżej regulacji. Brak wprowadzenia przy sprzedaży akcji rozwiązań adekwatnych do tych, jakie ustawodawca wprowadził w odniesieniu do zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, nie oznacza, że naruszone zostały zasady demokratycznego państwa prawa i zakaz dyskryminacji. Trzeba zauważyć, że obie instytucje mają odrębną regulację, odpowiadającą ich odmiennemu charakterowi i celowi gospodarczemu. Sam fakt różnego unormowania przychodu z kapitałów pieniężnych i przychodów z udziału w zyskach osób prawnych nie świadczy o zaniechaniu legislacyjnym. Brzmienie powołanego przepisu art.21 ust.1 pkt 105 ustawy p.d.f. wskazuje na to, że wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wyraźnie też w art.23 ust.1 pkt 11 ustawy p.d.f., ustawodawca wyłączył darowizny z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Powyższe przepisy nie mają charakteru dyskryminacyjnego, ponieważ nie traktują w sposób odmienny podmiotów, które znalazły się w tej samej sytuacji. Z woli ustawodawcy, określone w art.24 ust.5 ustawy p.d.f. szczególne zasady ustalania dochodu mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji wymienionych w tym przepisie, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację - jak wyżej wskazano - nie wyczerpuje żadnej z nich. Z tego powodu powołany przepis nie mógł znaleźć zastosowania. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez ich nieprawidłową interpretację i nie uwzględnienie wątpliwości konstytucyjnych. Stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.