I SA/Rz 1072/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Rz 1072/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia ...] lipca 2015r. nr [...], przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni J. M. (dalej zwana skarżącą, wnioskodawczynią) za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W 2009 roku wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła 5 działek niezabudowanych. Zakup gruntu został dokonany celem realizacji planów rodzinnych i dla celów prywatnych, tj. wybudowania domu. W momencie nabycia przedmiotowych działek nie wystąpił zamiar ich sprzedaży. Wobec orzeczonego pomiędzy małżonkami rozwodu i na mocy postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego wnioskodawczyni od 2012 roku jest jedynym właścicielem przedmiotowych działek. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie były nigdy w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie stanowiły majątku firmowego, nie były udostępniane za odpłatnością, nie były też przedmiotem najmu czy też dzierżawy. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości gruntowych niezabudowanych przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży i nie zamierza w przyszłości dokonywać dostaw nieruchomości gruntowych innych niż te o których mowa we wniosku oraz nie dokonywała sprzedaży nieruchomości objętych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na sytuację rodzinną oraz przebytą chorobę wnioskodawczyni chciałaby zadbać o swoją sytuację i zgromadzić środki pieniężne na przyszłość. W tym celu planuje w najbliższym czasie przy wykorzystaniu rodzinnych zasobów i pomocy wybudować na przedmiotowych działkach 3 budynki mieszkalne, które następnie chciałaby sprzedać. Budowa może wymagać poczynienia również w początkowej fazie nakładów finansowych czy też wynajęcia zewnętrznej firmy. Ewentualnych nabywców wnioskodawczyni zamierza poszukiwać w gronie znajomych i rodziny. Wnioskodawczyni nie będzie w żaden profesjonalny sposób reklamować sprzedaży działek. Do tej pory nie dokonała też żadnego uatrakcyjnienia nieruchomości gruntowej, w przeszłości nie dokonywała sprzedaży gruntów, nie działała też jako deweloper, czy tez pośrednik do spraw nieruchomości. Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze zamierza przeznaczyć na zaspokojenie potrzeb najbliżej rodziny (swoich i dziecka) oraz dodatkowo zgromadzić środki pieniężne, które pomogą w ewentualnej rehabilitacji, w dalszym leczeniu lub będą w przyszłości dla dziecka stanowiły zabezpieczenie finansowe. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż wyżej wymienionej nieruchomości zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej zwana pdof) opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pk 8 lit a –c pdof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: 1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego spółdzielni mieszkaniowej, 3. prawo wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c pdof decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia. W niniejszej sprawie nabycie gruntu nastąpiło w 2009 roku, zatem planowana sprzedaż po 1 stycznia 2015 roku nieruchomości zabudowanych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu oraz sprzedaż poza prowadzoną działalnością gospodarczą jako majątek osobisty nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidulaną z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Stwierdził, że mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe należy uznać, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a pkt 6 pdof wskazany przez skarżącą przejaw jej aktywności, polegający na wybudowaniu na posiadanych (nabytych na wyłączną własność w wyniku rozwodu i podziału majątku małżonków) nieruchomości gruntowych 3 budynków mieszkalnych, z zamiarem ich sprzedaży w celu uzyskania środków pieniężnych, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkalnych własnych czy też dzieci, bez wątpienia będzie prowadzeniem działalności gospodarczej. Działania te zostaną podjęte bowiem na własny rachunek, w sposób zorganizowany ciągły i powtarzalny, w celu osiągniecia zysku. a więc w warunkach charakterystycznych dla przedsięwzięcia w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że dokonując sprzedaży niezabudowanych nieruchomości skarżąca będzie uzyskiwała przychód ze źródła określonego art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof , a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym wyłącza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu w ramach źródła przychodów jakim jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof sprzedaż nieruchomości. W takiej sytuacji ograniczenie czasowe warunkujące opodatkowanie zbycia nieruchomości określone w tym przepisie nie ma zastosowania. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko skarżące jest zatem nieprawidłowe. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła skarżąca zarzucając wydanej interpretacji naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof wobec błędnego zastosowania, że działania skarżącej spełniają definicję działalności gospodarczej wynikającej z art. 5 a ust. 6 pdof, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof wobec błędnego przyjęcia, że przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości będą uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 5 a ust. 6 pdof przez błędną wykładnię, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych a następnie zbywanych, mieści się w ramach profesjonalnej działalności handlowej. Podnosząc wyżej wskazane zarzuty wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości, 2. zasądzenie kosztów postępowania, W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskrzonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wniesionej skargi można stwierdzić, że spór prawny sprowadza się do rozstrzygnięcia czy planowana sprzedaż po 1 stycznia 2015r. nieruchomości zabudowanych, z uwagi na upływ 5 letniego terminu, będzie stanowić źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak widzi to skarżąca, czy też będzie to przychód ze źródła określnego w art., 10 ust. 1 pkt 3 pdof jak argumentuje Minister Finansów. Odpowiedź na pytanie czy skarżąca wyprzedaje mienie osobiste czy też prowadzi działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymaga ustalenia, czy podejmowane przez nią czynności mają cechy właściwe dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 pdof działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną , handlową, usługową, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznaniu i wydobyciu kopalin ze źródeł, podlegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły z którego uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 , 2 i 4 -9. Łączne zaistnienie wyżej wymienionych cech – w świetle art. 5a pkt 6 pdof – pozwala zakwalifikować aktywność podatnika jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że brak któregokolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych pozbawia daną dzielność charakteru gospodarczego, co uniemożliwia rozpoznanie przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof. Właściwe zatem ustalenie czy dana aktywność podatnika spełnia wszystkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, albowiem ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wyniku działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowanego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (pkt1 – 2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpoznanie, że dany przychód został uzyskany ze źródła określonego art. 10 ust. 1 pkt 3 wyłącza możliwość opodatkowania go w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. Należy podkreślić, że w orzecznictwie dominuje pogląd iż zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą np. w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Wskazuje się że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podatnika, że działalności gospodarczej prowadzi lub jej nie prowadzi, albo też że uległa ona zawieszeniu (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012r., sygn. II FSK 2561/10). W rozpoznawanej sprawie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżąca podała że wraz z mężem nabyła dla celów prywatnych 5 działek nie zabudowanych o łącznej powierzchni 0,2898 ha. W wyniku rozwodu i podziału majątku wspólnego od 2012r. skarżąca jest jedynym właścicielem przedmiotowych działek. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Z uwagi na sytuację rodziną, chciałby zadbać o swoją sytuację i zgromadzić środki pieniężne na przyszłość. W związku z tym planuje wybudować na przedmiotowych działkach 3 budynki mieszkaniowe, które zamierza sprzedać. Budowa musi wymagać w początkowej fazie nakładów finansowych czy też wynajęcia zewnętrznej firmy. Ewentualnych nabywców skarżąca zamierza szukać w gronie znajomych i rodziny. Skarżąca nie będzie w żaden profesjonalny sposób reklamować działek. Do tej pory nie dokonała żadnego uatrakcyjnienia nieruchomości gruntowej. W przeszłości nie dokonywała sprzedaży gruntów, nie działała także jako deweloper, czy tez pośrednik do spraw nieruchomości. Uzyskane ze sprzedaży pieniądze zamierza przeznaczyć na zaspokojenie potrzeb najbliżej rodziny oraz dodatkowo zgromadzić środki pieniężne, które pomogą w ewentualnej rehabilitacji, dalszym leczeniu lub będą w przyszłości stanowić dla jej dziecka zabezpieczenie finansowe. Zdaniem Sądu Minister Finansów dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowo uznał, że planowane działania skarżącej spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdof. Jak skarżąca wskazała zamierza wybudować 3 budynki, a następnie je sprzedać aby uzyskać środki pieniężne na zaspokojenie jej potrzeb oraz zabezpieczanie potrzeb finansowych jej dziecka. Świadczy to, że zamierza podjąć działania we własnym imieniu, które mają charakter zarobkowy i ukierunkowany jest na osiągnięcie zysku. Działanie to wymaga pewnego stopnia zorganizowania, przy czym przez "zorganizowanie" należy rozumieć podejmowanie działań związanych z planowaniem i koordynacją poszczególnych etapów działań, poczynając od zdobywania środków finansowych na wybudowanie planowanych budynków, poprzez etap budowy, na sprzedaży budynków kończąc. Jak słusznie wskazał organ ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on prowadzenia działalności gospodarczej sezonowej lub do czasu osiągnięcia przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel miałby być realizowany. W tym przypadku wyznaczonym celem jest wybudowanie i sprzedaż 3 budynków mieszkalnych. Wskazywanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wcześniej nie sprzedawała gruntu, nie działała jako deweloper nie wnosi niczego do sprawy. Kwalifikowanie danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej, jak wyżej wskazano, nie mogą decydować wyłącznie formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tą ocenia sam prowadzący (czy też zamierzający prowadzić) podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnił ciążących na nich obowiązków z działalnością tą związanych (np. rejestracji urzędowej). Tak samo fakt, że przedmiotowe działki zakupione zostały w celu realizacji planów rodzinnych i dla celów prywatnych nie przesądza jeszcze, że działki te nie mogą być wykorzystane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a ocena taka uwzględniać musi realia konkretnej sprawy. Fakt upływu 5 lat pomiędzy nabyciem przedmiotowych działek a planowaną sprzedażą ma znaczenie w przypadku sprzedaży nieruchomości, która nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Skoro organ prawidłowo stwierdził, że planowana przez skarżącą sprzedaż będzie realizowana w działalności gospodarczej oznacza, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, albowiem jak wyżej wskazano uzyskany przychód winien być uznany jako przychód ze źródła wymienionego w art., 10 ust. 1 pkt 3 pdof. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zaskarżona indywidulana interpretacja nie narusza przepisów prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. Dlatego należało orzec jak w wyroku, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.270, ze zm.).