I SA/Rz 1086/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej "A." S.A. w T. kwotę 2817 (słownie dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1086/18 Uzasadnienie Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Spółka działająca w 2010 r. pod firmą T. S.A. w W. złożyła w dniu 22 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. W dniu 24 czerwca 2010 r. złożyła korektę tej deklaracji zwiększając wartość budowli, która wynikała z realizacji inwestycji w sieć telekomunikacyjną na kwotę 1658,00 zł. Burmistrz Miasta i Gminy powziął wątpliwość co do rzetelności danych zawartych w złożonych deklaracjach, gdyż Spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Następnie pismem z dnia 15 lipca 2015 r. wezwał Spółkę do złożenia na piśmie informacji o wartości linii kablowych wyłączonych z opodatkowania w deklaracji złożonej na podatek od nieruchomości na 2010 r. W piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. Spółka podała wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w kwocie 657.548,60 zł niedeklarowanych w 2010 r do opodatkowania. Burmistrz Miasta i Gminy decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 11 639 zł. Organ określił zobowiązanie podatkowe na 2010 r. w podatku od nieruchomości w sposób odmienny niż wynikało to z deklaracji Spółki. Do podstawy opodatkowania budowli dołączył bowiem wartość linii kablowych w kwocie 657 548,60 zł podaną przez podatnika w piśmie z 27 lipca 2015 r. Uznał, że do sierpnia 2010 r. (za pierwsze 7 miesięcy 2010 r.) w związku z wejściem w życie w dniu 17 lipca 2010 r. ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) istniała podstawa do opodatkowania linii kablowych nie ujętych w deklaracjach jak budowla. Od tej decyzji Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], SKO - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium uznało, że samodzielne linie kablowe (bez kanalizacji, w której się znajdują) stanowiły budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Kolegium podniosło, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że do dnia 31 stycznia 2009 r. Spółka była właścicielem całości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W dniu 31 stycznia 2009 r. nastąpiła sprzedaż budowli będących własnością T. S.A. na rzecz T. l. Sp. z o.o., przy czym sprzedaż nie obejmowała samych kabli telekomunikacyjnych, które nadal pozostały własnością T. S.A. (którego następcą prawnym jest Spółka). Po dniu 31 stycznia 2009 r. Podatnik stał się zatem wyłącznie właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami. Według Kolegium na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm., dalej: P.b.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za budowlę, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości należy w szczególności uznać sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. W ocenie SKO, linie kablowe służące do przesyłu sygnału, położone w kanalizacji teletechnicznej, są budowlami gdyż stanowią "sieć uzbrojenia terenu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Kanalizacja wraz kablami (przewodami) stanowi integralną całość techniczno-użytkową, pomiędzy tymi elementami zachodzi więź funkcjonalno-gospodarcza umożliwiająca świadczenie usług telekomunikacyjnych. Sprawia to, że opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej (zarówno kable jak i podziemne kanały telekomunikacyjne), które łącznie stanowią części składowe budowli a podziemna kanalizacja gwarantuje funkcjonowanie sieci jako całości. Takie powiązanie nie wyklucza jednak uznania każdego z elementów sieci technicznej za odrębną budowlę - sieć uzbrojenia terenu. Podkreślono, że wprawdzie przepisy prawa budowlanego, ani też przepisy podatkowe, nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże powszechnie przyjmowana jest okoliczność, że są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd., tworzące pewną całość w celu przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. W związku z powyższym SKO uznało, że nie ma bezwzględnego wymogu, by jako sieć techniczną uznać wyłącznie sieć, na którą składają się kanalizacja kablowa oraz kable. Reasumując, Kolegium stwierdziło, że położone w kanalizacji kable telekomunikacyjne stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, także w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot. Ponieważ kable składające się na sieć telekomunikacyjną są samoistną budowlą, nie ma znaczenia dla ich opodatkowania zarówno tytuł prawny właściciela kabli do zajmowania kanalizacji, jak i kwestie techniczne związane ze sposobem jej ułożenia. Spółka – reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż bezpodstawnie obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za 2010 r. własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się a tym samym nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że stanowisko organów jest błędne, gdyż opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, a więc nieadekwatnym. Nadto podniosła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. W ocenie Skarżącej w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, gdyż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają podatkowi od nieruchomości "w ramach" obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Skoro Spółka nie jest właścicielem tego obiektu - budowli, zatem doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów i bezpodstawnego opodatkowania Skarżącej, która nie jest właścicielem budowli. W kolejnej skardze z dnia 12 lutego 2016 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie. Podniesiono, że w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. było przedawnione. W związku z powyższym prowadzone przez SKO postępowanie w sprawie było już bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 138/16, WSA - oddalił skargę A. S.A. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2322/16 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż WSA nie odniósł się w żaden sposób do postawionego w piśmie z 12 lutego 2016 r. zarzutu związanego z upływem terminu przedawnienia. Był to najdalej idący zarzut skargi, a jego nierozpoznanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. SKO - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, które było decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną. Jednakże, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to w przypadku decyzji określającej – zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty) do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. NSA stwierdził, że WSA pominął tę kwestię w swoim uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Na wstępie wskazać należy, że skarga Spółki jest po raz kolejny rozpoznawana przez WSA w Rzeszowie, gdyż wydany w sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 138/16 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2322/16. Konieczna jest zatem analiza sytuacji procesowej z uwzględnieniem treści art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie NSA stwierdził, że wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy decyzja z dnia [...] września 2015 r. nr [...], określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 11 639 zł, jest decyzją deklaratoryjną. W tej sytuacji, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2015 r. upływa termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że chociaż decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., to jej skuteczne doręczenie stronie postępowania (reprezentowanej przez pełnomocnika) nastąpiło dopiero w dniu 13 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ nie wskazał żadnych okoliczności, które miałyby wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W tej sytuacji należy stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, narusza przepisy art.70 § 1 i art.208 § 1 O.p. W konsekwencji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 i art.135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200, art.205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 400,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 2.400 zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie art. 206 P.p.s.a., Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że pełnomocnik zastępował skarżącą w analogicznych rodzajowo sprawach, powtarzalnych co do formułowanych zarzutów i argumentacji, co w niniejszej sprawie wymagało od niego mniejszego niż zwykle nakładu pracy.