I SA/Rz 109/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi G.M. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2008r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.K. i G.M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2008r., nr [...], w przedmiocie: określenia dla zlikwidowanej "A" s. c., zwanej dalej Spółką, - za sierpień 2003r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 14 039 zł, - za wrzesień 2003r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 20 202 zł, - za październik 2003r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 20 202 zł oraz określenia zaległości podatkowej w wysokości 8 086 zł, z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, wynikającego z różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji, w wysokości 28 288 zł, a kwotą 20 202 zł, określoną przez organ podatkowy, a także odsetek za zwłokę, w wysokości 437 zł, - za listopad 2003r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 12 172 zł, - za grudzień 2003r., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 18 206 zł, zaległości podatkowej w wysokości 35 816 zł, z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, wynikającego z różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji, w wysokości 17 610 zł, a kwotą 18 206 zł, określoną przez organ podatkowy, a także odsetek za zwłokę, w wysokości 721 zł, a także orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek Spółki, J.K. i G.M., za zaległości podatkowe nieistniejącej Spółki, w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2003 r., w łącznej kwocie 43 902 zł (8 086 zł za październik oraz 35 816 zł za grudzień) oraz odsetki, w wysokości 1 158 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. J.K. i G.M., na podstawie zawartej w dniu 20 grudnia 2002r. umowy spółki cywilnej, prowadziły działalność gospodarczą, w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami niepodlegającymi koncesji. Spółka, składając w dniu 31 lipca 2003r. w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-R, wskazała sierpień 2003r. jako miesiąc, w którym złoży pierwszą deklarację VAT - 7. Jednocześnie wraz ze złożeniem deklaracji Spółka zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W dniu 5 października 2004r. złożona została zaś informacja o ustaniu bytu prawnego Spółki, z dniem 29 września 2004r. Organ podatkowy ustalił, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie prowadziła rejestrów sprzedaży, za miesiące od stycznia do grudnia 2003r., a jedynie ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Dokonując wyłącznie detalicznej sprzedaży bezrachunkowej, wartość podatku należnego za okres od sierpnia do grudnia 2003r. Spółka obliczyła przy pomocy struktury zakupów, określonej w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Porównując wielkość sprzedaży za miesiąc sierpień i wrzesień 2003r. z zestawieniem dokonanych zakupów Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie odpowiada on wartości utargów, wykazanych w sporządzonych przez pracowników dziennych zestawieniach sprzedaży. Zwrócił także uwagę, że Spółka nie wykazała sprzedaży w sierpniu i wrześniu 2003r. artykułów szkolnych, lecz dopiero w październiku tego roku. Jednocześnie pracownicy, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że największy popyt na artykuły szkolne odnotowano właśnie w sierpniu i wrześniu 2003r. Za nierzetelny uznał organ także przeprowadzony remanent końcowy, w którym wykazano jedynie niewielkie ilości towarów, co również stoi w sprzeczności z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, iż Spółka w trakcie prowadzonej działalności tak dopasowywała obroty, aby uniknąć obowiązku ich ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej. Organ zwrócił uwagę, że Spółka była kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej przez J.K. i P.K. pod firma "B", która działała w 2002r. i po przekroczeniu kwoty obligującej do zainstalowania kasy fiskalnej zaprzestała działalności. Tak samo po zlikwidowaniu Spółki, P.K. i G.M. powołali "C", która dalej prowadziła działalność gospodarczą. Uznając że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe nie stanowią dowodu organ podatkowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, kierując się dyspozycją art. 23 ust. 1 - ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Mając na uwadze fakt, że Spółka została wykreślona z rejestru, odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, obciążone zostały jej byłe wspólniczki – tj. J.K. i G.M.. Odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosły J.K. i G.M., zarzucając jej naruszenie: art. 23, art. 121, art. 122, art. 187, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 27 ust. 4, art. 29 ust.2, art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, jak również § 3 ust. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2002, Nr 234, poz.1971, ze zm., zwane dalej: rozporządzeniem z 2002r.). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2008r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając zarzutów odwołania, co do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W jego ocenie, organ I instancji zasadnie uznał, że wykazane przez Spółkę przychody za poszczególne miesiące nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. W tej sytuacji ustalenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące w drodze oszacowania było zgodne z prawem. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż wartość brutto towarów zakupionych przez Spółkę w sierpniu i wrześniu 2003r., według cen zakupów, wynosiła 139 579,05 zł (w tym wartość artykułów szkolnych 88 751,98 zł), podczas gdy w ewidencji sprzedaży za te miesiące wykazano odpowiednio: 7 999 zł i 3 098 zł. Mając na uwadze, iż większość tych towarów, jak wynika z zeznań świadków, miała charakter "towarów sezonowych", tak więc, zdaniem organu, mało prawdopodobne jest, aby popyt na nie wystąpił głównie w październiku. Okoliczność tę potwierdzają zeznania pracowników Spółki, zgodnie z którymi poza sezonem towary były również sprzedawane, ale w mniejszych ilościach niż w sierpniu i wrześniu. Skargę na decyzje organu odwoławczego wniosły J.K. i G.M., domagając się jej uchylenia w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 23, art. 121, art. 122, art. 187, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej, - art. 27 ust. 4, art. 29 ust.2, art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, - § 3 ust. 7 rozporządzenia z 2002r. Skarżące podniosły, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest istotnymi brakami w zakresie materiału dowodowego. Oprócz tego zarzuciły, że organy podatkowe, wbrew stanowisku orzecznictwa, nie kierowały się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, tymczasem postępowanie podatkowe nie dowiodło naruszenia przez Spółkę określonej normy prawa podatkowego, nie sposób zatem kwestionować jej prawa do zastosowania rozliczenia się według metody określonej w art. 30 ustawy o VAT. W ocenie skarżących zeznania przesłuchanych świadków zostały potraktowane w sposób wybiórczy, przy czym całkowicie pominięto fakt, iż wszystkie sprzedawczynie zeznały, że prowadziły dzienne ewidencje utargów. Organy podatkowe pominęły także całkowicie zeznania P.K., który w grudniu 2003r. sprzedawał między innymi artykuły szkolne i przemysłowe, a utarg za grudzień 2003r. z punktów bazarowych wyniósł ponad 40 000 zł. Nieprawidłowości postępowania dowodowego świadczą, zdaniem skarżących o tym, że szacowanie podstawy opodatkowania zostało dokonane przedwcześnie. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie wykazano na jakiej podstawie przyjęto, iż w sierpniu i wrześniu 2003r. sprzedano 50% towarów, skoro nie wynika to z materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcia organów nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż wykazane przez stronę skarżącą za poszczególne miesiące przychody w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy te właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 88, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191. Twierdzenia i zarzuty strony skarżącej zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Z obszernego, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżące J.K. i G.M. prowadząc działalność gospodarczą w formie "A" s. c., obliczając podatek należny za dany miesiąc, na podstawie struktury dokonanych w nim zakupów towarów handlowych, zapewniały sobie korzystne rozliczenia z tytułu VAT. W deklaracjach za okresy, w których nabyto towary opodatkowane stawkami 7% i 22% (sierpień, wrzesień oraz listopad), w związku z zaniżeniem obrotów, spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny. Nadwyżki te zostały uwzględnione w rozliczeniach za okresy w jakich zakupiono wyłącznie towary opodatkowane stawką 0% VAT (październik i grudzień), za które zadeklarowano zawyżoną wartość sprzedaży opodatkowanej wyłącznie 0% stawką podatku. W konsekwencji, przy zerowej wartości podatku należnego za październik oraz grudzień 2003r., spółka wykazała w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. W sierpniu i wrześniu 2003r. towarami, będącymi w posiadaniu spółki, przeznaczonymi do dalszej sprzedaży były między innymi artykuły szkolne, artykuły ogrodnicze, słoje różnych typów, sprężynki do weków i zakrętki. Wartość tych towarów we wskazanych miesiącach, według cen zakupu brutto, wynosiła 139.579,05 zł (w tym art. szkolne w kwocie brutto 88.751,98 zł). Wykazana przez spółkę w ewidencji wielkość sprzedaży za sierpień 2003r. wyniosła zaledwie 7.999zł, a za wrzesień 3.098zł. Za październik spółka wykazała natomiast sprzedaż brutto w wysokości 182.750zł. Organy podatkowe, kwestionując prawdziwość wykazanych w ewidencji sprzedaży wielkości obrotów za poszczególne miesiące, oparły się o dokonane w sprawie ustalenia poczynione między innymi na podstawie zeznań świadków - sprzedawców zatrudnionych przez Spółkę. Z przesłuchań pracownic Spółki w zakresie sprzedaży artykułów szkolnych wynika, że popyt na tego rodzaju towary, jako towary sezonowe, był duży w miesiącach sierpniu i wrześniu. W październiku również sprzedawano te artykuły, jednak w mniejszym zakresie. Zeznania te w zestawieniu z wykazanymi przez Spółkę obrotami wskazują, iż nie wykazywała ona rzeczywistej sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Organy słusznie zauważyły, iż wykazany przez Spółkę obrót był niewspółmierny z dokonywanymi w tych miesiącach częstymi zakupami towarów. Wprawdzie sprzedaż za dany miesiąc z reguły nie jest dokładnym odzwierciedleniem zakupów poczynionych w tymże miesiącu, to podkreślenia wymaga jednak, iż systematyczne dokonywanie zakupów przez Spółkę w okresie zwiększonego popytu na towary sezonowe, a następnie wykazywanie obrotu z ich sprzedaży dwa miesiące po sezonie, tak jak to miało miejsce w przypadku artykułów szkolnych, daje podstawę do stwierdzenia, że dana sprzedaż nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Stanowisko to wzmacniają również wyjaśnienia skarżącej J.K., która podała że towar do sklepów dowożony był sukcesywnie, w miarę zapotrzebowania, po uprzednim telefonicznym zamówieniu sprzedawców. Ponadto w punktach sprzedaży brak było miejsca na magazynowanie towarów. Jeśli tak, to nielogiczne i bezpodstawne są twierdzenia zawarte w skardze, że zakupiony towar zalegał i został sprzedany w znakomitej części dopiero w październiku 2003r. Zeznania świadków i wyjaśnienia wymienionej wyżej skarżącej wzajemnie się uzupełniają, tworzą logiczną całość, zgodną zresztą z zasadami doświadczenia życiowego (sezonowość sprzedaży określonych towarów, zakup nowej partii towaru po sprzedaży poprzedniej, itd.). Próba dezawuowania zeznań sprzedawczyń poprzez odwoływanie się do tzw. utargów dziennych sporządzanych przez te osoby została w sposób przekonujący zwalczona przez organy, które w tym zakresie oceniły wartość dowodową poszczególnych dowodów, dając prymat zeznaniom tych osób złożonych w postępowaniu administracyjnym. Stanowisko swoje należycie uzasadniły. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że wykazane przez spółkę za poszczególne miesiące przychody, w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, a księgi podatkowe w rozumieniu przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, były prowadzone nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonej nieprawidłowości w zakresie sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2003r., nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym w sprawie. W rezultacie organ podatkowy I instancji, dążąc do ustalenia wartości sprzedaży za poszczególne miesiące w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, z uwagi na charakter sprzedawanego asortymentu, przyjął, iż co najmniej 50% z towarów handlowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży, takich jak artykuły szkolne, ogrodnicze, słoje itp. o wartości brutto 139.579,05zł zostało przez spółkę sprzedanych w sierpniu i wrześniu 2003r., a nie jak zadeklarowano w październiku 2003r. W związku z tym, powiększono sprzedaż tych dwóch miesięcy o łączną wartość 58.692,52zł. Sąd uznaje za prawidłowy sposób (metodę) wyliczenia sprzedaży jednostki w ww. okresach. Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, a dokonana ocena jest spójna i logiczna. W treści zaskarżonej decyzji została wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiona argumentacja dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnione i wskazane fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy prawidłowo uznały również, iż spółka od listopada winna była ewidencjonować sprzedaż za pośrednictwem kasy fiskalnej, skoro w miesiącu sierpniu 2003r. przekroczyła kwotę obrotów w wysokości 40.000 zł. Tym samym uzasadniona jest (stosownie do przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT) utrata przez spółkę prawa do obniżenia o 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei w myśl ust. 2 tego przepisu, podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak wynika z treści § 3 ust. 7 rozporządzenia z 2002r., zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i którzy nie byli wcześniej objęci obowiązkiem ewidencjonowania (§ 3 ust. 1 pkt 3), traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z tej działalności. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.