I SA/Rz 1096/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. spraw ze skarg M. D. i E. O. – wspólniczek spółki cywilnej: "A" z siedzibą w S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 26 kwietnia 2011r., - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 25 lipca 2011r., - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 1 sierpnia 2011r., - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 26 października 2011r., - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 7 listopada 2011r. , - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 25 stycznia 2012r. , - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 2 października 2012r. , - nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 9.399 zł. za luty 2011r., - nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 15.008 zł. za maj 2011r., - nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 28.397 zł. za czerwiec 2011r., - nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 47.681 zł. za wrzesień 2011r. - oddala skargi - I SA/Rz 1096/13 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lipca 2013r. postanowienia o zaliczeniu "A" s.c. M.D., E.O. z siedzibą w S. wpłat gotówkowych oraz kwot zwrotów podatku od towarów i usług na poczet należności podatkowych a mianowicie postanowieniem: 1/ nr [..] zaliczył wpłatę kwoty 4.183 zł z dnia 26 kwietnia 2011r. na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w tym 4.097,55 zł na należność główną a 85,45 zł na odsetki, 2/ nr [...] zaliczył wpłatę kwoty 46.094 zł z dnia 25 lipca 2011r. na poczet podatku od towarów u i usług: - za styczeń 2011r. 5.301,45 zł na należność główną i 289 zł na odsetki, - za marzec 2011r. 156 zł na należność główną, - za kwiecień 2011r. 39.432,30 zł na należność główną i 915, 25 zł na odsetki, 3/ nr [...] zaliczył wpłatę kwoty 30.081 zł z dnia 1 sierpnia 2011r. na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. w tym 29.321,99 zł na należność główną a 759,01 zł na odsetki, 4/ nr [...] zaliczył wpłatę kwoty 49.863 zł z dnia 26 października 2011r. na poczet podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2011r. 22.367,71 zł na należność główną i 1.317 zł na odsetki, - za lipiec 2011r. 25.570,11 zł na należność główną i 608,18 zł na odsetki, 5/ [...] zaliczył wpłatę kwoty 28,80 zł z dnia 7 listopada 2011r. na poczet podatku od towarów i usług za lipiec 2011r., w tym 28,01 zł na należność główną a 0,79 zł odsetki, 6/ [...] zaliczył wpłatę kwoty 126.709 zł z dnia 25 stycznia 2012r. na poczet podatku od towarów i usług: - za lipiec 2011r. 40.452,88 zł na należność główną i 2.374 zł na odsetki, - za sierpień 2011r. 54.830 zł na należność główną i 2.545 zł na odsetki, - za październik 2011r. 25.901,23 zł na należność główną i 605,89 zł na odsetki, 7/ [...] zaliczył wpłatę kwoty 7.734 zł z dnia 2 października 2012r. na poczet podatku od towar i usług za października 2011r. w tym 6.895,09 zł na należność główną, a 838,91 zł na odsetki, 8/ [...] zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za luty 2011r. w kwocie 9.399 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2011r. w tym 8.193,82 zł na należność główną, a 1.205,18 zł na odsetki, 9/ [...] zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za maj 2011r. w kwocie 15.008 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2011r. w tym 13.083,57 zł na należność główną, a 1.924,43 na odsetki, 10/ [...] zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. w kwocie 28.397 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2011r. w tym 24.756,14 zł na należność główną, a 3.640,86 zł na odsetki, 11/ [...] zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 47.681 zł na poczet podatku od towarów i usług: - za październik 2011r. 5.386,15 zł na należność główną i 792,00 zł na odsetki, - za listopad 2011r. 28.623 zł na należność główna i 3.859 zł na odsetki, - za grudzień 2011r. 8.027,91 zł na należność główną i 992,94 zł na odsetki, Jako podstawę prawną postanowień dotyczących zaliczenia wpłat gotówkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [... ] /powoływany dalej jako organ I instancji/ wskazał art. 62 § 1, § 4, art. 51 § 1, art. 55 § 2, art. 53 § 1, art. 63 § 1 , art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa /Dz.U. poz. 749 z 2012r. z późn. zm. – powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa/, § 2, § 4 ust.1 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 165 poz.1373 z 20005r. z późn. zm. – powoływane dalej jako Rozporządzenie/ oraz kolejne Obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych /poczynając od Obwieszczenia z dnia 21 stycznia 2011r./, zaś jako podstawę prawną postanowień dotyczących zaliczenia kwot zwrotu podatków od towarów i usług wskazał art. 76 §1, art. 76a § 1, art. 76b §1, art. 63 § 1, art. 56 § 1, art. 55 § 2, art. 53 §1, § 5 pkt.1, art. 51 p1, art. 58, art. 62 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, wymienione wyżej przepisy cyt. Rozporządzenia oraz obwieszczenia w przedmiocie odsetek. Wszystkie powyższe postanowienia organu I instancji utrzymane zostały w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej /powoływanego dalej jako organ II instancji/ z dnia 1 października 2013r. nr nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 w związku z art. 239 cyt. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach powyższych postanowień organ II instancji podał, że spółka cywilna "A" złożyła do organu I instancji kwartalne deklaracje w podatku od towarów i usług, a to w dniach 26 kwietnia 2011r, 25 lipca 2011r., 25 października 2011r. i 25 stycznia 2012r. odpowiednio za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011r. Korekty tych deklaracji w różnych zakresach spółka złożyła w dniach 28 września 2012r., 6 grudnia 2012r., 17 stycznia 2013r. i 1 marca 2013r. Na poczet należnych zobowiązań w tym podatku spółka dokonała do organu I instancji wpłat: w dniu 26 kwietnia 2011r. w kwocie 4.183 zł, w dniu 25 lipca 2011r. w kwocie 46.094 zł, w dniu 1 sierpnia 2011r. w kwocie 30.081 zł, w dniu 26 października 2011r. w kwocie 49.863 zł, w dniu 7 listopada 2011r. w kwocie 28,80 zł, w dniu 25 stycznia 2012r. w kwocie 126.709 zł i w dniu 2 października 2012r. w kwocie 7.734 zł. W dniu [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (powoływany dalej jako DUKS) wydał w stosunku do spółki cywilnej "A" decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług w których określił spółce zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2011r: za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień w kwotach odpowiednio 9.399 zł, 156,00 zł 91.122 zł, 66.051 zł, 54.830 zł, 84.216 zł, 28.623 zł, 29.971 zł, a za luty, maj, czerwiec i wrzesień kwoty do zwrotu w wysokości odpowiednio: 9.399 zł, 15.008 zł, 28.397 zł, 47.681 zł. Decyzje powyższe zostały doręczone spółce cywilnej "A" w dniu 19 kwietnia 2013r. i nie zostały od nich wniesione odwołania. Organ II instancji stwierdził, że wprawdzie spółka "A" złożyła deklarację kwartalną za I kwartał 2011r. jako tzw. mały podatnik na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/, jednakże deklarację tę skorygowała i w konsekwencji wybrała okresy rozliczeniowe miesięczne. W związku z powyższym dokonane przez spółkę wpłaty oraz zwroty podatku określone w powyższych decyzjach, muszą być zaliczone na poczet należności, zaległości i odsetek za poszczególne miesiące. Zgodnie bowiem z art. 62 cyt. Ordynacji podatkowej, jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, to wpłata jest zaliczana proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek w proporcji kwoty zaległości do kwoty odsetek (§ 1, § 4 i art. 55 § 2), przy czym - zgodnie z art. 51 § 1 tejże ordynacji – zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie. Podatek od towarów i usług za okresy miesięcznie jest płatny w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług) a w niniejszym przypadku terminy płatności za poprzednie kolejne miesiące przypadały w dniach 25–go: lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, października, listopada 2011r. i stycznia 2012r. oraz 26 września i 27 grudnia 2011r. Ponieważ zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, to w niniejszych sprawach naliczano je – przy uwzględnieniu dokonanych wpłat i kolejnych zaliczeń – po upływie wskazanych terminów płatności, a jako końcowy termin ich naliczania przyjmowano dzień dokonanej wpłaty zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia. Jeśli natomiast chodzi o "rozliczenie" kwot zwrotu podatku od towarów i usług określonych spółce cywilnej "A" w decyzjach dotyczących lutego, maja, czerwca i września 2011r., to z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 cyt. Ordynacji podatkowej wynika, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji podatkowej, czyli w niniejszych sprawach odnosi się to do dnia 6 grudnia 2012r. z kwotami zwrotu: 9.399 zł, 15.008 zł, 28.397 zł, 47.681 zł. W związku z powyższym, jako dzień zaliczenia zwrotów przyjęto powyższą datę czyli 6 grudnia 2012r. i do tego dnia były naliczane odsetki. W przedmiotowych postanowieniach organ II instancji szczegółowo przedstawił rozliczenie poszczególnych kwot z tytułu wpłat gotówkowych, zwrotu podatku a także daty, okresy i sposób wyliczenia odsetek. Wspólniczki spółki cywilnej: "A" - M.D. i E.O. złożyły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wszystkie opisane wyżej postanowienia organu II instancji wnosząc o stwierdzenie ich nieważności – oraz stwierdzenie nieważności utrzymanych nimi w mocy postanowień organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego a mianowicie art. 99 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W skargach tych strona skarżąca zarzuciła, że naruszenie wymienionego wyżej przepisu przez organy podatkowe nastąpiło poprzez uznanie złożonej korekty deklaracji kwartalnej za skutkującą zmianą sposobu rozliczania podatku od towarów i usług z metody kwartalnej / kasowej/ na metodę miesięczną. W uzasadnieniu skarg wskazano, że podatnik czyli spółka cywilna "A" rozliczała się jako mały podatnik, który wybrał metodę kasową – na podstawie art. 99 ust.2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług – i składała deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do dnia 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kwartale. Złożenie przez spółkę skorygowanych deklaracji za określone miesiące poszczególnych kwartałów, zostało przez organy bezpodstawnie uznane za wybór miesięcznych okresów rozliczeniowych wskazanych w art. 99 ust. 1 powyższej ustawy chociaż spółka ani nie zawiadamiała organu o zmianie sposobu rozliczeń z kwartalnych na miesięczne i chociaż przepisy nie przewidują podstaw do przyjęcia takiej zmiany na podstawie korekty deklaracji. Według art. 99 ust. 3 cyt. wyżej ustawy podatnicy rozliczający się za każdy kolejny miesiąc mogą także składać deklaracje za okresy kwartalne ale po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25-go dnia drugiego miesiąca drugiego kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona deklaracja kwartalna; natomiast podatnik, który w trakcie roku podatkowego rozpocznie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje tego zawiadomienia w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu rozpoczęcia czynności. Analiza tych przepisów wskazuje, że zasadą jest rozliczanie podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych, ale podatnik może przejść na rozliczenie kwartalne, z tym, że w przepisach nie określono trybu tego przejścia. Z powyższego względu zastosowanie przez organy tych przepisów jest skutkiem błędnej wykładni i błędnego przyjęcia, że złożenie korekty deklaracji kwartalnej, skutkuje przejściem na metodę kasową. Błędnie także organy zastosowały art. 99 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy odwrotnej sytuacji tj. przejścia z metody rozliczeń miesięcznych na metodę kwartalną. Wbrew stanowisku organów, obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zmiany metody rozliczeń w oparciu o korektę deklaracji. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i wskazał, że zarzuty zawarte w skargach nie odnoszą się do przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć czyli do zaliczania wpłat na poczet zobowiązań i zaległości podatkowych. Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, w niniejszych sprawach, co do zasady, niespornym jest że: - spółka cywilna "A" złożyła w podatku od towarów i usług deklaracje kwartalne za poszczególne kwartały 2011r. w dniach: 26 kwietnia 2011r., 25 lipca 2011r., 25 października 2011r. i 25 stycznia 2012r., - następnie złożyła korekty deklaracji w dniach 28 września 2012r., 6 grudnia 2012r., 17 stycznia 2013r. i 1 marca 2013r., przy czym w korektach tych - z dnia 6 grudnia 2012r. - wykazała, między innymi - podatek od towarów i usług do zwrotu w kwotach: 9.399zł, 15.008zł, 28.397zł, 47.681zł, - na poczet zobowiązań w tym podatku dokonała wpłat: w dniu 26 kwietnia 2011r. w kwocie 4.183zł, w dniu 25 lipca 2011r. w kwocie 46.094zł, w dniu 1 sierpnia 2011r. w kwocie 30.081zł, - w dniu [...] kwietnia 2013r. DUKS wydał w stosunku do spółki decyzje - doręczone spółce w dniu 19 kwietnia 2013r. i przez nią nie zaskarżone - określające: za styczeń 2011r., marzec 2011r., kwiecień 2011r., lipiec 2011r., sierpień 2011r., październik 2011r., listopad 2011r., grudzień 2011r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio w kwotach: 9,399zł, 156zł, 91.122zł, 66.051zł, 54.830zł, 84.216zł, 28.623zł, 29.971zł a za luty 2011r., marzec 2011r., maj 2011r., czerwiec 2011r., wrzesień 2011r. zwroty tego podatku w kwotach odpowiednio: 9.399zł, 15.008zł, 28.397zł, 47.681zł. W postanowieniach opisanych wyżej, organ I instancji (co zaaprobował organ II instancji) dokonał zaliczenia tych wpłat dokonanych przez spółkę oraz określonych przez nią kwot zwrotów podatku od towarów i usług - przy czym kwoty tych zwrotów obliczone przez spółkę "A" przyjęte zostały w takich samych wysokościach w wymienionych wyżej decyzjach DUKS - przyjmując do tych rozliczeń kwoty opłat, kwoty zwrotów oraz kwoty zobowiązań podatkowych wyżej podane. Dla dokonania tych zaliczeń jako podstawę przyjęto okresy miesięczne, bo za takie okresy DUKS dokonał spółce rozliczenia podatku w powołanych wyżej decyzjach. Zaliczenia takie regulują stosowne przepisy Ordynacji podatkowej a mianowicie w Ordynacji tej wskazano, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to wpłatę dokonaną przez takiego podatnika zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności - jeżeli podatnik nie wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty; zaliczenia wpłat dokonuje się także na poczet zaległości podatkowej - jeżeli takie obciążają danego podatnika - przy czym w takim przypadku wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości i na poczet odsetek (art. 62 § 1 § 4, art. 55 § 2). Ponieważ zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a od zaległości naliczane są odsetki od dnia upływu terminu płatności (art. 51 § 1,art. 53 § 1, § 4 cyt. Ordynacji) w niniejszych sprawach organy - przyjmując jako zasadę rozliczenia miesięczne przyjęte w powołanych wyżej decyzjach - jako datę płatności podatku za poszczególne miesiące przyjęły datę wskazaną w art. 103 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W art. 76 b § 1 cyt. Ordynacji wskazano także na możliwość zaliczania zwrotu podatku na poczet należności i zaległości podatkowych, z tym zastrzeżeniem, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i taka zasada została w niniejszej sprawie zastosowana przez organy. W ocenie Sądu, dokonanie przez organy rozliczeń wpłat oraz zwrotu podatku dokonane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarzuty skargi dotyczą w zasadzie kwestii przyjęcia w niniejszych sprawach - jako podstawy do dokonywania zaliczenia wpłat i zwrotów podatku - rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. W nawiązaniu do powyższego, stwierdzić należy, że niewątpliwie spółka cywilna "A", której wspólnikami w ostatnim okresie były: E.O. i M.D., jako prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i projektowych, była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej ustawie przewidziano istnienie tzw. małego podatnika (art. 2 pkt 25) i możliwość wyboru przez niego metody rozliczeń polegającej na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90-go dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - czyli tzw. metodę kasową - po uprzednim zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie wskazanym w ustawie (art. 21 ust. 1), iż mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową - a także inni podatnicy spełniający warunki wymienione w art. 99 ust. 3 tejże ustawy - składają deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kwartale i w tym samym terminie mają obowiązek obliczyć i opłacić podatek (art. 99 ust. 2 i art. 108 ust. 2 cyt. wyżej ustawy). Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 tejże ustawy, wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku itd. przyjmuje się w takich wysokościach jakie wynikają z deklaracji podatkowej, jednakże jeśli naczelnik urzędu skarbowego lub organ o kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, to wiążąca jest decyzja tego organu. Jak wskazano wyżej, w niniejszych sprawach spółka cywilna "A" wprawdzie złożyła deklaracje podatkowe oraz korekty tych deklaracji, jednakże DUKS czyli organ kontroli skarbowej wydał w przedmiocie tego podatku decyzje za okresy miesięczne. Zasadą postępowania podatkowego jest jego dwuinstancyjność co oznacza, że od decyzji wydanej przez organ I instancji, przysługuje odwołanie do organu II instancji, czyli w tym przypadku od decyzji wydanych przez DUKS przysługiwało odwołaniami do Dyrektora Izby Skarbowej, ale ponieważ odwołania takie nie zostały wniesione to decyzje te stały się ostateczne (art. 127, art. 128, art. 220 cyt. Ordynacji podatkowej). Z mocy art. 212 cyt. Ordynacji, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, co oznacza, że od tej chwili decyzja ta weszła do obrotu prawnego i jakakolwiek jej zmiana może być dokonana tylko według zasad i trybu przewidzianych w przepisach np. stwierdzenie jej nieważności. W istocie moc wiążąca takiej decyzji dotyczy także innych organów i innych podmiotów - łącznie z sądami - bo stanowi ona akt uprawnionego organu administracji publicznej a wynikająca z powołanego wyżej art. 128 cyt. Ordynacji zasada trwałości decyzji podatkowych ostatecznych, służy ochronie i stabilności porządku prawnego. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że organ dokonujący zaliczenia kwot wpłat oraz kwot zwrotu podatku na poczet należności (zaległości) w podatku od towarów i usług, dokonuje tego z uwzględnieniem decyzji wymiarowych dotyczących tego podatku. Postanowienia w przedmiocie tych zaliczeń istotnie są - jak wskazuje organ II instancji - tylko aktami formalnymi w tym sensie, że dokonują tylko zaliczenia określonych kwot na wyliczone w deklaracji lub w decyzji należności podatkowe (ewentualnie łącznie z odsetkami), natomiast nie jest dopuszczalne dokonywanie w nich oceny albo zmiany tych decyzji, w których te podatki określono (oczywiście "samej" deklaracji organ też nie może zmieniać). W związku z powyższym organy wydające przedmiotowe postanowienia "zaliczające" nie mogły odnosić się do kwestii zastosowania przez spółkę cywilną "A" rozliczenia metodą kwartalną, czy miesięczną i zasadności bądź niezasadności przesłanek na podstawie których DUKS wydał decyzje wymiarowe, bo zobowiązane były do pełnego respektowania tych decyzji, a w tychże decyzjach przyjęto rozliczenie miesięczne spółki. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania zaskarżonych postanowień i dlatego skargi jako nieuzasadnione, oddala na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.).