I SA/Rz 1098/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. M. Syndyka Masy Upadłości Upadłego A. K. - wspólnika spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 1098/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 2160 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że S.M. (Skarżący) - syndyk masy upadłości upadłego A.K.- wspólnika firmy Handlowo - Usługowej "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna złożył w imieniu Firmy Handlowo - Usługowej "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna pismo z dnia [...] listopada 2014 r., w którym wniósł o stwierdzenie nadpłaty - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zaliczenie kwoty 2160 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku PIT-4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwał do sprecyzowania na piśmie żądania sformułowanego we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził w tym wezwaniu, że "ogłoszenie upadłości jednego z przedsiębiorców spowodowało z mocy prawa rozwiązanie Firmy Handlowo - Usługowej "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna“ w konsekwencji uznano, że deklaracje składane przez syndyka masy upadłości za Firmę Handlowo - Usługową "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna- w tym deklaracje za sierpień 2014 r. - nie wywarły skutków prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, wskazując treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty stwierdził także, że "byli wspólnicy spółki nie dokonali wpłat podatku od towarów i usług“. Podkreślono również, że stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to dwie różne instytucje. W odpowiedzi na ww. wezwanie syndyk wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w trybie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wniósł przy tym ponownie o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 76a ord.pod. Decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 2160 zł. W jego ocenie wniosek z dnia 3 listopada 2014 r. jest bezprzedmiotowy ze względu na "brak nadpłaty w tej daninie“ ponadto stwierdził, że wydanie przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie Wydział V Gospodarczy postanowienia z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt V GU 12/10, w którym ogłoszono upadłość wspólnika Firmy Handlu - Usługowej "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna to jest A.K. skutkowało utratą bytu prawnego przez tą firmę, a w konsekwencji spowodowało, że deklaracje składane przez syndyka masy upadłości upadłego A.K.- wspólnika w ww. spółki po dacie rozwiązania tej spółki za Firmę Handlowo- Usługową "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna z dopiskiem "w upadłości likwidacyjnej“, nie wywarły żadnych skutków prawnych, w tym deklaracji za sierpień 2014 roku, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 2160 zł. podmiot nieistniejący nie może być podatnikiem. Syndyk masy upadłego A.K. wnosząc odwołanie zarzucił naruszenie art. 875 § 2 kc w związku z przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niezastosowanie. Stwierdził przy tym, że z treści powyższego przepisu wynika, iż syndyk ma poprowadzić czynności likwidacyjne również w stosunku do majątku spółki cywilnej. W odwołaniu wskazał także, że po otrzymaniu w dniu [...] marca 2011 r. zawiadomienia syndyka o wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zgłosił wierzytelność przysługującą wobec spółki cywilnej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "AT“ A.K., T.K. do postępowania upadłościowego toczącego się wobec A.K. Na podstawie tego zgłoszenia wierzytelność została umieszczona na liście wierzytelności. Prowadząc czynności likwidacyjne syndyk składa m.in. deklaracje VAT-7, natomiast pismem z dnia 15 marca 2011 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zaliczenie zwrotu podatku VAT na zapłatę podatku dochodowym od osób fizycznych PIT- 4 i takie zaliczenie nastąpiło. Zdaniem odwołującego zaskarżona decyzja naruszyła przepis art. 122 oraz art. 187 ord.pod. z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. Zarzucono, że w rozpoznawanej sprawie zaniechano przeprowadzenia podstawowych dochodów, zwłaszcza odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które odwołujący przedkłada wraz z niniejszym odwołaniem, a które to dowody były w dyspozycji organu podatkowego. Zaakcentowano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma uwag dotyczących dokumentów znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji nie można, w ocenie strony, zasadnie stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zebrano, a tym samym wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2015 r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 2160 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nadpłaty zarówno z uwagi na okoliczność, iż dyspozycje norm prawnych zawartych w przepisach dotyczących tej instytucji nie zostały zrealizowane, gdyż kwota 2160 zł wykazana w deklaracje VAT z sierpnia 2014 r. stanowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jak i ze względu na brak uprawnień po stronie syndyka (działającego na rzecz upadłego A.K.) do składania deklaracji za okresy rozliczeniowe następujące po rozwiązaniu Firmy Handlowo- Usługowej "AT“ A.K. T. K. spółka cywilna. Okoliczności te skutkowały oceną wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. przez organ pierwszej instancji w kontekście deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające utratę bytu przez ww. spółkę oraz z karty kontowej, z których wynikają nieuregulowane zaległości podatkowe Firmy Handlowo- Usługowej "AT“ K.A., K.T. spółka cywilna. W konsekwencji stwierdzić należy, że rozpatrywany wniosek jest bezzasadny. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł S.M. - syndyk masy upadłości upadłego A.K.- wspólnika firmy Handlowo - Usługowej "AT“ A.K., T. K. spółka cywilna i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] W zaskarżonej decyzji w oparciu o: 1) naruszenie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, 2) naruszenie art. 875 § 1 kc w związku z przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podał, że syndyk masy upadłości wspólnika, A.K. uprawniony był do złożenia deklaracji VAT, z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W tej sytuacji wobec kwestionowania istnienia powyższej nadwyżki Skarżący miał prawo wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w powyższym podatku. Organowi zarzucono ponadto brak konsekwencji, albowiem pismem z dnia 15 marca 2011 r. syndyk zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zaliczenie zwrotu podatku VAT na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 4 i takie zaliczenie nastąpiło. Kolejną nieprawidłowością zaskarżonej decyzji jest wskazanie jako adresata wspólnika, wobec którego została ogłoszona upadłość, gdyż zgodnie z przepisami prawa upadłościowego postępowanie dotyczące masy upadłości toczy się tylko i wyłącznie z udziałem syndyka masy upadłości. W tej sytuacji syndyk masy upadłości, pomimo iż nie został uznany przez organ podatkowy za stronę postępowania, jest uprawniony do złożenia niniejszej skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającej z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należny. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co zapłacili, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedyna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizując ciążących na nim zobowiązanie do zapłacenie podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wypłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążących na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonanej przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Stwierdzenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku, powinno być ustalone indywidualnie w każdym przypadku. W myśl art. 87 ust. 1 w ustawie z dnia 15 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011. 177. 1054 tekst jednolity; dalej zwana - ustawą VAT) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia różnicy kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Doktryna jednoznacznie wskazuje na to, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w ordynacji podatkowej. Zatem instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. S.M. syndyk mas upadłości działający za Firmę Handlową - Usługową "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna zażądał stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2160 zł, która wynika z deklaracji VAT - 7 za sierpień 2014 roku. W powyższej deklaracji podatkowej wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9307 zł, w tym 7147 zł zadeklarowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś 2160 zł wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy. Mając na uwadze w treści wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że kwota 2160 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 ord.pod. w deklaracji za sierpień 2014 rok wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonana byłaby, nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, o której mowa w art. 72 ord.pod., na rzecz urzędu skarbowego, w wyniku rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 75 § 3 a ord.pod. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy złożyć skorygowaną deklarację oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki. W rozpoznawanej sprawie, syndyk masy upadłości złożył jedynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Należy podkreślić, że organy podatkowe poddały analizie deklaracje VAT - 7 złożone przez spółkę za ostatni okres rozliczeniowy jej istnienia to jest za październik 2010 r. Z analizy tej wynika, że w deklaracji złożonej w dniu 25 listopada 2010 r. za październik 2010 r. zadeklarowana została kwota 3487 zł podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Brak wpłaty powyższej kwoty na rzecz urzędu skarbowego spowodowało powstanie zaległości podatkowej, co zostało odzwierciedlone na karcie kontowej Firmy Handlowo - Usługowej "AT“ A.K., T.K. spółka cywilna. Na wyżej wskazanej karcie na dzień złożenia wniosku to jest 5 listopada 2014 r, widnieje kwota zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 15 221,30 zł, zaś należne od tej wartości odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 4 lutego 2015 r. wynoszą 8051 zł. Suma zaległości obejmuje także zaległy podatek za październik 2010 r., nieuregulowanych do dnia 5 listopada 2014 r. wynikających z deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych poprzedzających rozwiązanie Firmy Handlowo - Usługowej "AT“ K., T.K. spółka cywilna. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nadpłaty VAT albowiem dyspozycje norm prawnych zawartych w przepisach dotyczących tej instytucji nie zostały zrealizowane, gdyż kwota 2160 zł wykazana w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2014 r. stanowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 14 ust. 9 a w ustawie VAT osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanej dalej "byłymi wspólnikami“, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że o nadpłacie można mówić odnośnie do okresów rozliczeniowych poprzedzających rozwiązanie spółki cywilnej. W związku z tym Skarżący w rozpoznawanej sprawie posiada legitymację do składania deklaracji lub korekt deklaracji VAT w takim zakresie, w jakim przysługiwała ona upadłemu wspólnikowi Firmy Handlowo - Usługowej "AT" A.K., T.K. spółka cywilna to jest za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzed rozwiązania spółki. Natomiast deklaracje składne przez Skarżącego za okres rozliczeniowy następujące po 6 października 2010 r. tj. po dacie rozwiązania spółki nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organów, że decyzje w niniejszej sprawie winny być skierowane do upadłego. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadłego. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych również w zakresie prawa podatkowego. Ale zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 27.04.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o którym mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2 art. 144). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Podniesione w skardze zarzuty należy uznać za nieuzasadnione, stanowiąca polemikę z prawidłowymi rozstrzygnięciami organów. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 PPSA.