I SA/Rz 110/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia statusu VAT czynny spółce cywilnej "A." S.C. M.S., E.S. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia M. S. – zwanej dalej skarżącą, od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie przywrócenia statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług spółce A. s.c. M. S., E. K. (S.) – dalej zwanej spółką lub spółką A., z dniem zgłoszenia VAT-Z, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Skarżąca wraz z drugą wspólniczką spółki, umową z dnia 18 maja 2015 r. rozwiązały tworzoną przez siebie spółkę cywilną A. i jeszcze tego samego dnia wystąpiły do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) o dokonanie wpisu, iż nie są już wspólniczkami spółki i zawieszają prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 14 lipca 2015 r. złożone zostało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę, z dniem 18 maja 2015 r., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego samego dnia, tj. 14 lipca 2015 r. złożone zostało również zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 spółki A., w którym poinformowano o ustaniu bytu prawnego spółki, z dniem 18 maja 2015 r. i wystąpieniu z tym właśnie dniem skarżącej ze spółki. W dniu 18 grudnia 2018 r. skarżąca wystąpiła do CEIDG, deklarując rezygnację z zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, z dniem 18 maja 2015 r. Następnie, wnioskiem z 12 kwietnia 2019 r., który wpłynął do organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego 19 kwietnia 2019 r., skarżąca zwróciła się o przywrócenie spółce A. statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podkreślono, że pomimo zawieszenia działalności przez skarżącą i rozwiązania spółki, której była wspólniczką, spółka faktycznie nadal swoją działalność kontynuowała, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W treści żądania zaznaczono również, że złożenie przez spółkę zgłoszenia VAT-Z było wynikiem błędu, dlatego też zażądano teraz jego wycofania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 20 maja 2019 r., poinformował skarżącą o braku możliwości uwzględnienia jej żądania, wobec ustania bytu prawnego spółki A. Jednocześnie zaznaczył, że złożone w imieniu spółki deklaracje VAT-7K, za okresy po maju 2015 r., nie wywołały skutków prawnych. Skarżąca pismem z 3 lipca 2019 r. podtrzymała swoje żądanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że z dniem 18 maja 2015 r. ustał byt prawny spółki A. W myśl zaś art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 170, zwanej dalej ustawą o ewidencji) nadany NIP wygasa wraz z ustaniem bytu prawnego podatnika. Z sytuacją objętą hipotezą wskazanego wyżej przepisu mamy, według organu, do czynienia w niniejszej sprawie. Odmawiając wszczęcia postępowania organ powołał się na art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (zawierające wniosek o wszczęcie postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, tymczasem spółka A., której przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług, została rozwiązana z dniem 18 maja 2015 r. Tak więc skoro z żądaniem przywrócenia spółce statusu podatnika wystąpiła jej była już obecnie wspólniczka, to jej żądanie nie tylko nie może być uwzględnione, ale samo postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte. Żadna bowiem z byłych wspólniczek nie jest i nie może być stroną tego rodzaju postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając stanowisko organu I instancji, że postępowanie w sprawie przywrócenia spółce A. statusu podatnika nie może być wszczęte. Organ odwoławczy również wyraził pogląd, że żądanie skarżącej wszczęcia postępowania nie może być uwzględnione, gdyż wystąpiła z nim osoba nieposiadająca statusu podatnika (strony postępowania). Status ten przysługiwał bowiem spółce A., która została rozwiązania, tracąc tym samym byt prawny. Obecnie zaś nie można przyjąć, że z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie może wystąpić była wspólniczka spółki, gdyż brak ku temu podstaw prawnych. Organ przyznał wprawdzie, że ustawa o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) przewiduje pewne wyjątki od tej zasady, jednakże może to nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przypadkach. Jeden z takich wyjątków został ustanowiony art. 108 b ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże ani on, ani żaden inny przepis tejże ustawy czy też innego aktu prawnego nie odnosi się do żądania objętego wnioskiem skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że umowa spółki cywilnej została skutecznie rozwiązana, czego nawet skarżąca nie kwestionuje. To zaś, w myśl art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało tym, że fakt rozwiązania spółki – utraty przez nią bytu prawnego, należało zgłosić właściwemu organowi podatkowemu. Jednakże nawet brak tego zgłoszenia nie stanowiłby przeszkody do wykreślenia jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług podmiotu, którego byt prawny ustał (art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ II instancji podkreślił, że wobec powyższego, nawet wystąpienie do CEIDG z rezygnacją z zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie może prowadzić do przyjęcia, że byt prawny podmiotu/podatnika nie ustał. Odnosząc się do przytoczonych w zażaleniu przykładów orzeczeń sądów i interpretacji organów podatkowych, odnośnie możliwości wstecznej rejestracji podatników podatków od towarów i usług, organ stwierdził, że objęte nimi stany faktyczne nie odpowiadają temu, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W tamtych sprawach bowiem rozważano możliwość wstecznej rejestracji istniejących podmiotów, natomiast w niniejszej sprawie byt prawny spółki A. wygasł. Niezależnie od powyższego organ II instancji zaznaczył, że oprócz braku legitymacji procesowej, odrębną przyczyną, która uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie jest to, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości anulowania lub wycofania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie możliwość przywrócenia zarejestrowania podatnika istnieje w przypadku podmiotów zarejestrowanych od 1 stycznia 2017 r. (na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024, zwanej dalej ustawą nowelizującą)), jednakże spółka A. została zarejestrowana przed tą datą i dlatego nie może skorzystać z tej sposobności, która w dodatku zarezerwowana została dla ściśle określonych przypadków, przesłanki których nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. skarżąca wystąpiła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 165 a w zw. z art. 165 Ordynacji poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez spółkę, która złożyła w CEIDG wniosek o wpis w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z datą wsteczną, co oznacza że w momencie składania żądania o przywrócenie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, spółka A. istniała, 2) art. 120 i art. 121 poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. nieuznanie spółki za podatnika w sytuacji, w której zgłosiła ona z datą wsteczną wniosek o rezygnację z zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, gdzie wpis zawierał dane zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a także faktycznie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co kwalifikowało ją jako podatnika, 3) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odebranie "skarżącemu, będącemu podatnikiem" możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, 4) art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie za podatnika spółki A., którą złożyła do CEIDG wniosek o wpis w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą wsteczną oraz niezaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co oznacza, że była podatnikiem, 5) art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę wszczęcia postępowania ze względu na brak (posiadania) legitymacji procesowej przez spółkę, co oznacza że nie ma prawa wnosić żądania, gdy takie prawo przysługiwałoby osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą, nawet po jej zakończeniu, co stanowi naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa ze względu na formę prowadzenia działalności. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia bycia podatnikiem tego podatku od rejestracji prowadzonej działalności w CEDIG. Uzyskanie tego statusu jest bowiem powiązane z faktycznym realizowaniem czynności podlegających opodatkowaniu i z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przypadku spółki A. Skarżąca zaznaczyła także, że wobec faktu wystąpienia przez nią z wnioskiem zawierającym rezygnację z zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, doszło do zarejestrowania spółki z datą wsteczną. W tej sytuacji, jej zdaniem, niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że takie działanie nie zmienia tego, że spółka została zlikwidowana. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca przedstawiła szeroki wywód, poparty stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, odnośnie możliwości wstecznej rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, w kontekście realizacji prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W odmowie ponownej rejestracji spółki A. skarżąca upatruje naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w związku z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że spółka A. nie powinna była być wykreślona z rejestru podatników w sposób automatyczny, gdyż w spornym okresie cały czas realizowała czynności podlegające opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny, pod kątem legalności, w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, odmawiające wszczęcia postępowania, z wniosku skarżącej - byłej wspólniczki spółki A., w sprawie przywrócenia statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług tejże spółce. Treść przedmiotowego rozstrzygnięcia, podobnie jak żądanie wniosku skarżącej wszczęcia postępowania, zakreśla wiec granice sprawy, w ramach których rozciąga się kognicja Sądu, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), do dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Tak więc przedmiotem kontroli Sądu w tym wypadku jest jedynie zasadność odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej, mającego zmierzać do przywrócenia spółce A. statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Poza zakresem tejże kontroli pozostają natomiast wszelkie inne kwestie, obszernie wyeksponowane w skardze, a związane chociażby z zasadnością przypisania konkretnemu podmiotowi (w tym wypadku spółce A.) statusu podatnika podatku od towarów i usług, niezależnie od jego rejestracji w tym charakterze, tylko z tego względu, że faktycznie realizuje on czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Podobnie, w ramach przedmiotowej sprawy Sąd nie był uprawniony do wypowiadania się w kwestiach merytorycznych, związanych z respektowaniem przez organy zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako że ta kwestia wykracza poza przedmiotowe granice niniejszej sprawy. Wprawdzie nie sposób jest nie zgodzić się ze skarżącą, że sama faktyczna realizacja czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odpowiednich, prawem przewidzianych i ściśle sprecyzowanych warunkach i okolicznościach, musi prowadzić do uznania wykonującego je podmiotu za faktycznego podatnika, jednakże wszelkie tego rodzaju zarzuty oraz twierdzenia przytoczone na ich poparcie, zmierzające do uzasadnienia tego stanowiska są bezprzedmiotowe na gruncie niniejszej sprawy. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, rozpoznana przez Sąd sprawa dotyczyła bowiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie sformalizowanego zarejestrowania spółki A. jako podatnika podatku od towarów i usług, a ściślej rzecz biorąc, już po jej wykreśleniu z odpowiedniego rejestru, wniosku skarżącej o przywrócenie spółce tego statusu, w następstwie zrzeczenia się przez jego byłe wspólniczki rezygnacji, z mocą wsteczną, z prowadzenia działalności, wobec czego wszelkie kwestie związane z uznaniem za podatnika spółki cywilnej, z przyczyn faktycznych, są w tym wypadku bez znaczenia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że bezprzedmiotowy jest zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odebranie "skarżącemu, będącemu podatnikiem podatku od towarów i usług" (w tym wypadku pomimo pewnych wątpliwości przyjęto, że pod pojęciem "skarżącego" autor skargi ma na myśli spółkę A., która jednak nie jest skarżącym w niniejszej sprawie) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki, gdyż jak to już wyżej zaznaczono, nie to jest przedmiotem sprawy. Jako niezrozumiałe uznać należy wywody skarżącej, zawarte w uzasadnieniu skargi, odnośnie bezpodstawności odmowy rejestracji spółki jako podatnika z datą wsteczną, gdyż przedmiotem żądania wniosku skarżącej nie była tego rodzaju ponowna rejestracja, ale przywrócenie spółce statusu podatnika. Jak wynika z wniosku, przedmiotem żądania skarżącej było niejako zniweczenie czy też uchylenie się od skutków zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę A. czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dokonanie jej ponownej rejestracji, nawet z datą sięgającą głęboko wstecz, licząc od momentu wystąpienia z tymże żądaniem. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy uznały, że wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej, o przywrócenie spółce A. statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne z dwóch względów. Po pierwsze, z uwagi na fakt, że z żądaniem tym wystąpiła osoba, która nie jest podatnikiem, występującym o przywrócenie mu rejestracji w takim charakterze (brak legitymacji procesowej), a nawet aktualnym wspólnikiem spółki, która została uprzednio skutecznie rozwiązana. W tym wypadku zwróciły także uwagę na to, że żaden przepis prawa nie upoważnia byłych wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej do wystąpienia z tego rodzaju wnioskiem. Oprócz tego organy wskazały, jako kolejny argument przemawiający za odmową wszczęcia postępowania to, że żaden przepis prawa nie daje podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia podmiotowi wykreślonemu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług ponownie tego statusu. Odnosząc się do stanowiska organów stwierdzić należy, że odpowiada ono prawu i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane. W zaskarżonym postanowieniu w sposób jasny i prawidłowy wyjaśniono przesłanki, z uwagi na które postępowanie w sprawie przywrócenia spółce A. statusu zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie może być wszczęte. I tak, przede wszystkim podkreślić należy, że spółka cywilna A., której bez wątpienia przysługiwał status podatnika, została skutecznie rozwiązana z dniem 18 maja 2015 r., na mocy umowy o jej rozwiązaniu, a więc zgodnych oświadczeń woli złożonych w tym zakresie przez obie wspólniczki spółki. Fakt ten nie był i nie jest kwestionowany także przez samą skarżącą, która nie zaprzecza, że do rozwiązania umowy spółki cywilnej rzeczywiście doszło. Podnosi jedynie, że choć pierwotnie wystąpiła do CEIDG o dokonanie wpisu, że nie prowadzi już działalności w ramach tej spółki, a także złożyła zawiadomienie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę A. czynności podlegających opodatkowaniu i zgłoszenie NIP-2 o ustaniu bytu prawnego podatnika, to następnie (po upływie ponad 3 lat) wycofała rezygnację z zaprzestania prowadzenia przez siebie działalności w ramach spółki i na tej podstawie zwróciła się o przywrócenie spółce statusu czynnego podatnika. Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi, złożonej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej e skarżąca podniosła, że wykreślenie spółki z rejestru było bezpodstawne, gdyż faktycznie wykonywała ona czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do tych stwierdzeń i zarzutów na wstępie należy przede wszystkim zaznaczyć, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która może być podatnikiem podatku od towarów i usług, jest stosunkiem obligacyjnym (zobowiązaniowym) w ramach którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., zwanej dalej K.c.). Jako taka, może ona zostać rozwiązana, na mocy zgodnego oświadczenia jej wspólników, co wynika wprost z zasady swobody kontraktowania, z czym mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Tego rodzaju zgodne oświadczenia woli są skuteczne i wywierają skutki prawne z chwilą dotarcia do ich adresatów. Podobnie, wystosowane na ich podstawie oświadczenia wiedzy, co do tej okoliczności (rozwiązania spółki i ustania jej bytu prawnego), a także okoliczności z nich wynikających, pochodzące od uprawnionych czy też odpowiednio umocowanych podmiotów, wywierają skutki prawne, jakie wiążą z nimi określone przepisy, z chwilą dotarcia do ich adresatów. Zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych jest podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Obowiązek złożenia tego typu oświadczenia (zawiadomienia), w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, wynika wprost z przepisów prawa i z chwilą w której zostanie ono złożone przez podatnika lub uprawnionego do tego reprezentanta podatnika (w przypadku podmiotów korporacyjnych), wywołuje ono skutki prawne. Tego rodzaju oświadczenie korzysta również z domniemania prawdziwości, które to domniemanie ma charakter domniemania faktycznego. Organ otrzymujący tego rodzaju zawiadomienie nie ma obowiązku jego weryfikacji i jest związany jego treścią. W takiej sytuacji jak opisana powyżej, spółka cywilna przestaje istnieć, a w konsekwencji podlega wykreśleniu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, w którym figurowała. Wygasa także jej NIP. Spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, a status ten przysługuje wyłącznie jej wspólnikom, którzy dokonali zgłoszenia w CEDIG. W niniejszej sprawie skarżąca w 2015 r. zgłosiła do CEDIG, że nie jest już wspólniczką spółki A. i zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, po czym złożyła zgłoszenie VAT-Z, o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych. Wówczas spółka, zgodnie ze zgłoszeniem i żądaniem wspólniczek przestała figurować w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług. Obecnie więc, po ustaniu bytu prawnego spółki A., który to fakt został potwierdzony przez skarżącą i odnotowany we właściwych rejestrach publicznych, po upływie ponad 3 lat od zaistnienia tego faktu, nie ma prawnej możliwości przywrócenia nieistniejącej już spółce cywilnej statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Rację ma organ II instancji wskazując, że przywrócenie statusu podatnika jest możliwe w określonych przypadkach (w przypadku podmiotów które uzyskały ten status po 1 stycznia 2017 r., tj. po wejściu w życie ustawy nowelizującej, ale tylko wówczas, gdy zostały wykreślone z rejestru nie na skutek dokonanego zgłoszenia, lecz faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności), jednakże dotyczy to tylko podmiotów istniejących, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Spółka A. przestała istnieć, czynność prawna którą to spowodowała nie została ani skutecznie zakwestionowana, ani w inny sposób odwołana. Nie zostały też uchylone skutki tej czynności, z mocą wsteczną W tej sytuacji nie można więc realnie rozważać możliwości przywrócenia nieistniejącemu podmiotowi statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Bezpodstawne są więc twierdzenia skarżącej o naruszeniu zasady równego traktowania podmiotów/podatników, w związku z umożliwieniem przywrócenia statusu czynnego podatnika np. osobom fizycznym, w określonych warunkach, gdyż z przyczyn obiektywnych podmioty korporacyjne, utworzone w następstwie czynności prawnej z woli innych podmiotów, w tym osób fizycznych, nie mogą korzystać z tych samych uprawnień, które są właściwe jedynie osobom fizycznych. To zaś między innymi skarżąca wybrała taką, a nie inna formę prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej (w formie spółki cywilnej) ze wszelkimi tego konsekwencjami. Brak jest więc obecnie podstaw do zasadnego powoływania się przez nią na dyskryminacyjne traktowanie. Tak więc nie może budzić wątpliwości, że statusu podatnika nie można przywrócić, ani także nadać ponownie (z mocą wsteczną) podmiotowi nieistniejącemu. Poza tym obowiązujące przepisy nie przewidują procedury przywrócenia tego statusu podmiotowi powstałemu przed 1 stycznia 2017 r., który został w dodatku wykreślony z rejestru na skutek własnego zgłoszenia (żądania w tym przedmiocie) połączonego ze zgłoszeniem skutkującym wygaśnięciem NIP. Jeżeli chodzi o ewentualne zmiany zapisów w CEIDG, związane z procedowaniem wniosku skarżącej o rezygnację, z mocą wsteczną, z zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, to wskazać należy, że organy podatkowe nie były w okolicznościach niniejszej sprawy związane w jakikolwiek sposób rozstrzygnięciem innych organów, właściwych w kwestiach związanych z rejestracją w CEIDG czy też tylko treścią skierowanego do nich wniosku. Poza tym samo złożenie wniosku o rezygnację z zaprzestania prowadzenia działalności nie mogło samo przez się prowadzić do zniweczenia skutków dwustronnej czynności prawnej, tj. umowy o rozwiązaniu spółki cywilnej, o której zawarciu i skutkach poinformowane zostały nie tylko organy podatkowe. Czynność ta spowodowała bowiem ustanie bytu prawnego spółki, wobec czego, nawet z teoretycznego punktu widzenia, jakikolwiek zmiany zapisów w CEIDG, nie mogły prowadzić do uchylenia skutków prawnych umowy. Prawidłowe jest również stanowisko organów odnośnie braku legitymacji procesowej skarżącej, w sprawie o przywrócenie spółce A. statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 165 Ordynacji postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wystąpienie z żądaniem przez osobę, która stroną nie jest, tylko już z tego względu musi prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania (art. 165 a § 1 Ordynacji). W przedmiotowej sprawie z żądaniem wszczęcia postępowania wystąpiła skarżąca – osoba fizyczna, były wspólnik nieistniejącej już spółki, która to spółka (gdyby istniała) wyłącznie mogłaby wystąpić w charakterze strony, działając przez swoich wspólników. W obecnej zaś sytuacji wniosek o wszczęcie postępowania nie mógł być uwzględniony. Tak więc wniosku złożonego przez byłego wspólnika nie można potraktować jako wniosku spółki cywilnej – faktycznie istniejącego uczestnika obrotu gospodarczego. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że obowiązujące przepisy, w pewnych przypadkach, o których wspomniał organ II instancji, dopuszczają możliwość wszczęcia postępowania na wniosek byłego wspólnika spółki, w którym to postępowaniu to on sam jest stroną. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia w niniejszym przypadku, w którym przedmiotem wnioskowanego postępowania miałoby być przywrócenie statusu podatnika spółce, albowiem żaden z obowiązujących przepisów nie przewiduje uprawnienia dla byłego wspólnika do wystąpienia z tego rodzaju żądaniem. Poza tym, jak wynika z treści żądania skarżącej, powołuje się ona na działanie w ramach reprezentacji spółki, a nie własnym, tak więc ze wskazanych powyżej względów jej wniosek nie mógłby zostać uwzględniony. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia i wobec tego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.