I SA/Rz 110/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 1801-IGC.4401.44.2024 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. P.sp. z o.o. z/s w G.(dalej: spółka, skarżąca, eksporter) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 grudnia 2024 r., znak sprawy: 1801-IGC.4401.44.2024., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 9 września 2024 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.9383.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego nr [...] z 18 października 2019 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu 18 października 2019 r. Agencja celna J. S.A., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego, udzielonego przez skarżącą przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu towary wg faktur [...]. W zgłoszeniu celnym zgłaszający wskazał: - urząd wywozu [...] (OC [...]), - urząd wyprowadzenia [...] (O [...]), - środek transportu [...], - odbiorcę K. V., [...] [...] [...] 24, UA oraz - [...] UA. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w systemie AES pod numerem MRN [...]. Towary zostały zwolniony do wyprowadzenia, bez przeprowadzania kontroli fizycznej. W dniu 7 grudnia 2019 r. urząd wyprowadzenia [...] (OC [...]) został zmieniony na [...] ([...]), o czym świadczy komunikat IE524. Następnie, w dniu 20 grudnia 2019 r., belgijski urząd celny [...] przesłał komunikat IE518, wskazujący wynik kontroli - A2 (zgodny), a następnie wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. W dniu 16 listopada 2023 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z wnioskiem o udostępnienie materiałów z akt śledztwa o sygn. [...]. Postępowanie to toczyło się w związku z podejrzeniem nieprawidłowości w zakresie wywozów towarów z UE na Ukrainę. Zarządzeniem z dnia 23 listopada 2023 r. prokurator wyraził zgodę na udostępnienie dokumentacji pozyskanej od Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), przy czym zastrzegł, że materiały te nie mogą być udostępnione stronom postępowania. Z przedmiotowej dokumentacji wynika, że zgłoszenie celne o nr [...], uzyskało potwierdzenie wywozu towarów w belgijskim urzędzie [...] . Jednakże w końcowych wnioskach OLAF wskazano, że w toku analizy stwierdzono rozbieżności wskazujące na fikcyjny charakter zakończenia procedur wywozowych w A. W związku z tym uznano, że brak jest rzeczywistego potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. W odpowiedzi na wezwanie organu spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oraz przedłożyła kserokopię faktur [...] z dnia 30 września 2019 r. i [...] z dnia 18 października 2019 r., wydruk komunikatu IE599 - potwierdzenie wywozu dla zgłoszenia celnego [...], systemowy wydruk [...] oraz kserokopie oświadczenia R. N. z dnia 15 stycznia 2024 r. Równocześnie organ I instancji zainicjował wystąpienie do władz celnych Ukrainy w celu potwierdzenia, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem według powyższych faktur zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii i dostarczone na Ukrainę. Pismem z dnia 3 czerwca 2024 r. administracja celna Ukrainy poinformowała o przeprowadzonej kontroli w elektronicznej bazie danych, w wyniku której stwierdzono brak informacji o operacjach eksportowo-importowych, w których eksporterem była skarżąca a odbiorcami: K. V., [...][...] oraz [...] UA. W toku postępowania organy celne Ukrainy uzyskały również wyjaśnienia od firmy P., która zaprzeczyła, jakoby na terytorium Ukrainy został wwieziony towar pochodzący z Polski, eksportowany przez skarżącą zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] oraz fakturami do niego załączonymi. Jednocześnie ustalono, że pojazd wskazany w zgłoszeniu celnym przekroczył granicę z Ukrainą w dniu 19 października 2019 r. przez przejście graniczne Smilnica–Krościenko, korzystając z pasa ruchu oznaczonego jako "zielony korytarz". Zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2023 r., NPUCS wyłączył z akt postępowania materiały przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie, o czym poinformował spółkę. W piśmie z dnia 22 lipca 2024 r., będącym uzupełnieniem odpowiedzi administracji celnej Ukrainy, przekazano informacje o przesłuchaniu obywateli Ukrainy, będących zgodnie ze zgłoszeniem odbiorcami towaru tj. R. N. R. i K.V. M. Z uzyskanych zeznań wynika, że towarów objętych zgłoszeniem celnym MRN [...] z dnia 18 października 2019 r. nie otrzymali i nie przewozili na obszar Ukrainy. W dniu 9 września 2024 r. NPUCS w Przemyślu wydał decyzję o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego o nr [...] z dnia 18 października 2019 r. Od ww. decyzji, pismem z dnia 30 września 2024 r. spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, ze zgłoszenie celne [...] nie podlega unieważnieniu. Opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373 ze zm.) wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 ze zm., dalej: UKC). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny.; dalej: rozporządzenie wykonawcze). Organ odwoławczy podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w Rzeszowie. Nadawcą towaru - eksporterem była spółka. Towar miał być dostarczony do odbiorcy ukraińskiego. Ale pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że odbyło się to bez przedstawienia towarów władzom celnym Belgii. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera. Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawione przez eksportera komunikaty IE599 wprawdzie służą potwierdzeniu wywozu towaru, ale dokumenty te zostały wycofane przez belgijskie organy celne. Procedury wywozowe zostały w systemie AES zakończone w sposób nieuprawniony. Nie stwierdzono wprawdzie ingerencji w system informatyczny, ale fakt nieuprawnionego retrospektywnego zamknięcia operacji wywozowych na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznej prezentacji ładunku. Przedstawione przez spółkę (eksportera) faktury potwierdzają tylko zawarcie transakcji handlowej. Listy przewozowe CMR potwierdzają tylko zawarcie umowy przewozu. Dokumentem takim mógłby być natomiast dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Natomiast przywołane przez spółkę oświadczenie R.N. jednego z odbiorców towaru biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego przez OLAF we współpracy z ukraińską służbą celną i belgijskim urzędem celnym wskazują, że towar będący przedmiotem rozważań nie został wyprowadzony poza obszar celny UE przez deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Organ wskazał, że w trakcie procedury doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z polskiego na belgijski. Znacząco wydłużyło to trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia do Ukrainy, czyniąc ją nieekonomiczną. Okoliczność ta budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Eksporter, zainteresowany skorzystaniem z zerowej stawki VAT na eksportowane towary, powinien być zainteresowany śledzeniem komunikatów wysyłanych w systemie AES oraz danych w nich zawartych, w tym dotyczących trasy przejazdu i urzędu wyprowadzenia. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia wydanej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 191, art. 192 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą: - uznaniem przez organ za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, jakoby dokument elektroniczny IE599 nie dokumentował przemieszczenia towarów poza Wspólnotowy Obszar Celny, a przedstawione przez skarżącego dowody alternatywne nie potwierdzały wywozu towarów poza obszar EDG, - uznaniem przez organ, iż zwolnienie towarów w Antwerpii ma charakter fikcyjny z uwagi w szczególności na nieekonomiczną długość takiej trasy transportu, bez zbadania, czy nie zaszły okoliczności uzasadniające zmianę trasy i zaniechanie zbadania przez organ, czy towar nie opuścił faktycznie obszaru EOG przed pierwotnie deklarowany węgierski urząd celny wyprowadzenia. 2) naruszenie art. 248 ust. 2 RD w zw. z art. 335 UKC poprzez błędną wykładnię art. 335 UKC polegającą na przyjęciu, iż pomimo otrzymania komunikatu IE599 nie został potwierdzony wywóz towarów, a przedstawione przez eksportera dowody alternatywne dla swojej skuteczności muszą mieć postać dokumentu uwierzytelnionego przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 248 RD, 3) naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z ustaleń OLAF, co do których skarżący nie miał możliwości zajęcia stanowiska w związku z brakiem udostępnienia skarżącemu akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ niezasadnie unieważnił zgłoszenie celne wywozowe z 18 października 2019 r., kwestionując komunikat IE599 wystawiony przez belgijski urząd celny jako niewiarygodny. Skarżąca przedstawiła szereg dokumentów - faktury, rozliczenia, oświadczenie przewoźnika oraz sam komunikat IE599 - wskazanych w art. 335 UKC, które jej zdaniem należało uznać za wystarczające dowody dokonania wywozu. Mimo to organ odmówił ich uznania, naruszając art. 191–194 Ordynacji podatkowej oraz art. 248 ust. 2 RD w zw. z art. 335 UKC. Nie wykazano przy tym, by komunikat IE599 był fikcyjny lub technicznie wadliwy. Skarżąca dochowała należytej staranności, a komunikat został przedłożony w terminie. Organ oparł się jedynie na ogólnych twierdzeniach zagranicznych administracji celnych, bez konkretnych dowodów zaprzeczających faktycznemu wywozowi towaru. Dodatkowo, skarżąca wykazała, że brak potwierdzenia po stronie kontrahentów wynika z ograniczeń czasowych w przechowywaniu dokumentacji, a nie z braku realizacji dostawy. Reasumując w przekonaniu spółki całokształt dowodów potwierdza, że towar opuścił obszar celny UE, a komunikat IE599 pozostaje wiarygodnym dowodem, skarżąca działał w dobrej wierze, korzystając z usług profesjonalnej agencji celnej, a późniejsze podważenie zgłoszenia po blisko 5 latach uniemożliwia jej efektywną obronę. Obciążenie spółki pełnym ciężarem dowodu w tej sytuacji narusza zasadę proporcjonalności i rzetelnego postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a kontrolowana decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzącego do jej wydania nie wykazała, aby doszło do naruszeń przepisów określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które uzasadniałyby uchylenie tej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, powołano dowody, na których je oparto, oraz przedstawiono przyczyny i podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Z ustalonego stanu faktycznego, opisanego w części sprawozdawczej uzasadnienia, wynika, że towar objęty zgłoszeniem celnym został zgłoszony do procedury wywozu, a jego opuszczenie terytorium Unii Europejskiej miało nastąpić przez polskie przejście graniczne. Następnie dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na urząd celny w Belgii, przy czym towar docelowo miał trafić na Ukrainę. We wskazanym belgijskim urzędzie celnym towar nie został fizycznie przedstawiony, jednak mimo to w systemie teleinformatycznym obsługującym procedury eksportowe wygenerowano komunikat IE518 zawierający wyniki kontroli A2. Na jego podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny UE, który doręczono spółce. Z informacji przekazanych przez belgijskie organy celne do Krajowej Administracji Skarbowej wynikało, że czynności kontrolne podjęte przez belgijską administrację wykazały, że procedura wywozu została zakończona nieprawidłowo. W związku z tym spółka, jako eksporter, została wezwana do przedłożenia tzw. dowodów alternatywnych potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Dokumenty te, w ocenie organów, nie spełniły wymaganych przesłanek dowodowych, co skutkowało unieważnieniem zgłoszeń celnych. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w aktach materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skargi należy uznać za nietrafne. Organy w sposób wystarczający wykazały, że zakończenie procedury wywozu nastąpiło w sposób nieprawidłowy, co uzasadniało powstanie wątpliwości, czy towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii Europejskiej. W związku z tym podjęto czynności kontrolne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw działań kontrolnych legły ustalenia dokonane przez OLAF we współpracy z belgijskim urzędem celnym, które zostały przekazane organom podatkowym na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty te korzystają z domniemania autentyczności właściwego dla dokumentów urzędowych. Podstawowym aktem prawnym regulującym ogólne zasady i procedury stosowane do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny (UKC). Zgodnie z jego przepisami, nadzór nad międzynarodową wymianą handlową sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, poprzez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z takich procedur jest procedura wywozu, która dotyczy towarów mających opuścić obszar celny Unii (art. 5 pkt 16 lit. c oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów oznacza poinformowanie organów celnych o ich przybyciu do urzędu celnego (lub innego wyznaczonego miejsca) oraz zapewnienie dostępności tych towarów do ewentualnej kontroli (art. 5 pkt 33 UKC).Organy celne są uprawnione do przeprowadzania wszelkich kontroli celnych, które uznają za konieczne (art. 46 ust. 1, art. 48 oraz art. 267 ust. 1 UKC). Z kolei Komisja Europejska jest upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których przewiduje się możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, o czym mowa w art. 174 ust. 2 i art. 175 UKC. Towary przeznaczone do wywozu muszą zostać przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia może zostać udzielone wyłącznie pod warunkiem, że towary rzeczywiście opuszczą obszar celny Unii w takim samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu, lub b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC). Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w ramach procedury wywozu poza obszar celny Unii został uregulowany w rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447. Zgodnie z art. 6 ust. 1 UKC, całość komunikacji pomiędzy organami celnymi oraz pomiędzy przedsiębiorcami a tymi organami odbywa się z wykorzystaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Stosownie do art. 326 rozporządzenia wykonawczego, w celu przetwarzania i wymiany informacji związanych z wyprowadzaniem towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (zob. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów, urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym do zadeklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia, tj. urzędu właściwego dla miejsca, z którego towary mają faktycznie opuścić obszar celny Unii i udać się do miejsca przeznaczenia poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te oparte są na zgłoszeniu wywozowym, z uwzględnieniem ewentualnych jego sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). W przypadku, gdy urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, ten pierwszy zobowiązany jest poinformować urząd celny wywozu o faktycznym wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu opuszczenia przez nie obszaru celnego Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od dnia zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o ich wyprowadzeniu, może zwrócić się do zgłaszającego z żądaniem wskazania daty opuszczenia obszaru celnego Unii oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który nastąpiło wyprowadzenie (tzw. wszczęcie postępowania poszukiwawczego). Zgłaszający może także z własnej inicjatywy przekazać urzędowi celnemu wywozu ww. informacje (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). W takim przypadku zgłaszający może zwrócić się o poświadczenie wyprowadzenia towarów. W celu jego uzyskania, urząd celny wywozu występuje do urzędu celnego wyprowadzenia o potwierdzenie faktu wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia powinien udzielić odpowiedzi w terminie 10 dni. W przypadku braku odpowiedzi w tym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o braku odpowiedzi ze strony urzędu celnego wyprowadzenia, zgłaszający może przedstawić alternatywne dowody, potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowodami tymi mogą być w szczególności: a) kopia potwierdzenia dostawy, podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z obowiązującymi w tym państwie zasadami i procedurami; g) prowadzony przez przedsiębiorcę rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy podkreślić, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog tych dowodów ma charakter otwarty. W konsekwencji, dowodem w postępowaniu może być każdy środek, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem - zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przedstawione dowody muszą umożliwiać identyfikację towaru w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że jest on tym samym, który został objęty procedurą wywozu. Samo przedstawienie dokumentów, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, nie przesądza automatycznie, że towary faktycznie opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Dokumentacja ta podlega ocenie organów celnych, które badają, czy przedstawione materiały są wystarczające do uznania, że procedura celna została zakończona prawidłowo. Unijny ustawodawca wskazuje bowiem, że organ celny musi być przekonany, iż przedstawione dowody są wystarczające do przyjęcia faktu wyprowadzenia towarów za udowodniony. W sytuacji, gdy zgłaszający nie przedstawi wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE, urząd celny wywozu ma możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, jeżeli po upływie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu (lub do procedury uszlachetniania biernego bądź powrotnego wywozu) urząd celny wywozu nie otrzyma ani informacji o wyprowadzeniu, ani dowodów potwierdzających faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego Unii, może unieważnić dane zgłoszenie. W kontrolowanych sprawach wykorzystywany był system teleinformatyczny AES (Automated Export System) - system kontroli eksportu, o którym mowa w przywołanych przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego oraz informacji pomiędzy urzędami celnymi państw członkowskich UE. Potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii odbywa się za pomocą komunikatu IE599, który zawiera dane ze zgłoszenia w chwili jego zwolnienia do procedury wywozu, a także informację o potwierdzeniu wywozu lub jego zatrzymaniu na granicy. Komunikat IE599 przekazywany jest zgłaszającemu przez urząd celny wywozu, na podstawie danych zawartych w komunikacie IE518 przesłanym przez urząd celny wyprowadzenia. Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wyprowadzenia towarów i może stanowić dowód dokonania eksportu. Nie ma on jednak charakteru dowodu bezwzględnie wiążącego - w przypadku, gdy organy administracji celnej powezmą wątpliwości co do faktycznego wyprowadzenia towaru w stanie nienaruszonym, mają prawo wszcząć postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dodatkowych dowodów, potwierdzających wywóz (tzw. dowodów alternatywnych). W realiach rozpatrywanej sprawy belgijska administracja celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ zgłoszenie do procedury wywozu nastąpiło w Polsce. W konsekwencji, zamiast dokonywania takiego potwierdzenia, belgijskie organy celne powinny były poinformować zgłaszającego o konieczności zwrócenia się do polskich organów celnych w celu uzyskania stosownej informacji. Wobec powyższego, zaistniała konieczność ustalenia przez polski urząd celny wywozu, czy towary objęte procedurą wywozu faktycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Było to niezbędne, ponieważ z urzędowych informacji wynikało, że towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym wyprowadzenia, co narusza art. 331 rozporządzenia wykonawczego, przewidujący obowiązek przedstawienia towarów w tym urzędzie. Dodatkowo, upłynął już termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446. W takiej sytuacji urząd celny wywozu jest uprawniony do unieważnienia zgłoszenia celnego, jeżeli nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani wiarygodnych dowodów potwierdzających ich opuszczenie obszaru celnego Unii. Przedstawione przez spółkę dowody zostały ocenione na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wraz z pozostałym materiałem dowodowym – w tym dokumentami pochodzącymi od organów administracji innych państw, co było dopuszczalne na mocy art. 86 § 1 Prawa celnego – organy celne wiarygodnie wykazały, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona. Towary nie opuściły obszaru celnego Unii, a przedstawione dowody nie potwierdzają skutecznie ich wyprowadzenia. Organy celne słusznie uznały, że kluczowe dla prawidłowego zakończenia procedury wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Trafne jest stanowisko organów, że choć dokumenty systemu AES - w tym komunikaty IE599 - powinny być honorowane, nie mają one charakteru dowodów wyłącznych i niepodważalnych. W razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego wywozu towarów, organy celne mogą i powinny wszcząć postępowanie wyjaśniające (poszukiwawcze). W tym zakresie należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16. W sytuacji, gdy ustalono, że procedura wywozu nie została skutecznie zakończona, a towary nie opuściły obszaru celnego UE, uzasadnione było przeprowadzenie postępowania poszukiwawczego w celu zgromadzenia tzw. dowodów alternatywnych, które mogłyby potwierdzić faktyczne wyprowadzenie towarów. W przypadku braku jednoznacznych danych po stronie organów celnych, ciężar dowodu spoczywa na eksporterze, który zobowiązany jest wykazać, że towary opuściły terytorium UE w stanie nienaruszonym. Dowody przedstawione przez eksportera na podstawie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego powinny umożliwiać identyfikację towarów zgłoszonych do procedury wywozu i potwierdzać, że to właśnie one zostały wywiezione poza granice Unii. Ocena wystarczalności przedłożonej dokumentacji należy jednak do kompetencji organu celnego, stosownie do art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo uznały, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Przeprowadzona przez nie analiza przedłożonych przez spółkę dokumentów - w szczególności faktur, dowodów zapłaty oraz dokumentów celnych - była rzetelna i zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów, a wyciągnięte wnioski należy uznać za trafne i logicznie uzasadnione. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że przedstawione dowody mogły potwierdzać zawarcie i realizację transakcji handlowej, jednak nie stanowiły wystarczającego potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar celny UE. Należy zauważyć, że choć dokumenty prywatne, takie jak faktury czy pisma handlowe, zostały wprost wymienione w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego jako możliwe dowody zastępcze w przypadku braku urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to ich wystarczalność podlega ocenie organu celnego. Zgodnie z przepisami unijnego prawa celnego, organ celny wywozu, który poświadcza wyprowadzenie towarów, dokonuje oceny, czy przedstawione dokumenty są dostateczne, by potwierdzić faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Dokumenty te muszą pozwalać na jednoznaczną identyfikację wywiezionego towaru, tak aby nie było wątpliwości, że dotyczy on towarów zgłoszonych uprzednio do procedury wywozu. Jak wynika z art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, tylko w przypadku, gdy organ celny zostanie przekonany co do wystarczającego charakteru przedstawionych dowodów, może wydać poświadczenie wyprowadzenia. W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę charakter i treść dokumentów przedstawionych przez spółkę, organ celny wywozu zasadnie odmówił uznania ich za wystarczające dowody potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE. W realiach rozpatrywanej sprawy organy celne zasadnie uznały, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie są wystarczające do potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Eksporter nie wykazał, że towary przeszły odprawę celną w kraju trzecim, zostały tam wprowadzone do legalnego obrotu gospodarczego, ani że w jakikolwiek sposób faktycznie opuściły terytorium celne UE. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jedynie, że podjęto działania zmierzające do wywozu towarów na Ukrainę, jednak brak jest dowodów na to, że wywóz rzeczywiście nastąpił. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo odmówiły przypisania waloru dowodowego oświadczeniu R.N. z dnia 15 stycznia 2024 r., wskazanemu jako odbiorca towaru w zgłoszeniu celnym. Ocena ta została dokonana w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności uwzględniając ustalenia dokonane przez OLAF we współpracy z belgijskimi organami celnymi oraz informacje uzyskane od władz celnych Ukrainy. Zebrane dane jednoznacznie przeczą tezie, jakoby sporny towar został wprowadzony na terytorium Ukrainy. Dodatkowo, wyjaśnienia przedstawicieli firmy N., będącej również wskazanym w dokumentacji odbiorcą towaru, potwierdzają ustalenia organów celnych i nie dają podstaw do przyjęcia, że towar faktycznie dotarł do wskazanego miejsca przeznaczenia. Niewątpliwie należy podkreślić, że w interesie każdego podmiotu gospodarczego korzystającego z preferencji podatkowych, w tym stawki VAT 0% dla eksportu, leży prawidłowe i kompletne dopełnienie obowiązków związanych z procedurą wywozu, w tym monitorowanie komunikatów celnych oraz weryfikowanie, czy towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii Europejskiej (por. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC). Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku zmiany urzędu wyprowadzenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - z urzędu polskiego na belgijski - co spowodowało istotne wydłużenie trasy przewozu oraz konieczność poniesienia znacznych dodatkowych kosztów. Sytuacja ta powinna była wzbudzić szczególną czujność eksportera. Należy zauważyć, że zmiana ta może budzić uzasadnione wątpliwości natury ekonomicznej, a mimo to eksporter nie wykazał należytej staranności w jej wyjaśnieniu i monitorowaniu przebiegu procedury. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do dalszego przebiegu procedury lub sposobu działania w nowych okolicznościach, spółka mogła skorzystać z możliwości wystąpienia do organów celnych z zapytaniem na podstawie art. 14 UKC. Na marginesie należy przypomnieć, że możliwość powierzenia obowiązków związanych z eksportem kontrahentom zagranicznym nie zwalnia eksportera z odpowiedzialności za prawidłowe przeprowadzenie procedury. Eksporter ponosi ryzyko związane z takim rozwiązaniem, a wszelkie uchybienia jego kontrahentów obciążają ostatecznie go jako zgłaszającego. Nie budzi również wątpliwości, że to nie do organu celnego należy obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, lecz spoczywa on na eksporterze. To właśnie eksporter powinien przedstawić dokumenty, które w sposób przekonujący dla organu celnego potwierdzą, że mimo braku urzędowego potwierdzenia wywóz faktycznie nastąpił. Zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, przedstawione dokumenty muszą stanowić "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek przedstawienia takich dowodów został jednoznacznie określony w art. 15 ust. 1 unijnego kodeksu celnego (UKC) i znajduje oparcie w przepisach prawa, nie pozostając w sprzeczności z art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Tym samym, zasada honorowania komunikatów systemowych, takich jak IE599, nie ma charakteru absolutnego. W sytuacji, gdy belgijskie organy celne wycofały się z potwierdzenia wywozu, wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to na eksporterze ciążył obowiązek udowodnienia wywozu - niezależnie od tego, na którym terytorium do niego doszło. Eksporter powinien był wykazać, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny UE, przedstawiając jednoznaczne i wiarygodne dokumenty w tym zakresie. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podmiocie inicjującym procedurę wywozu, a brak przedstawienia wymaganych dokumentów skutkuje uruchomieniem konsekwencji określonych przepisami prawa celnego. W tym stanie rzeczy organ celny był obowiązany unieważnić zgłoszenia celne, ponieważ spełnione zostały przesłanki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przepis ten przewiduje możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu brak jest informacji o wyprowadzeniu towarów oraz brak jest dowodów, że towary faktycznie opuściły obszar celny Unii. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie została ona obciążona konsekwencjami ewentualnych uchybień systemu AES/ECS, lecz wyłącznie skutkami niewykazania stosownymi, jednoznacznymi dokumentami, że zgłoszony do procedury towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. W świetle argumentacji skarżącej, podkreślić należy, że w przepisach regulujących unieważnianie zgłoszeń celnych nie występuje przesłanka dotycząca "należytej staranności". Istotą jest jedynie potwierdzenie faktycznego wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co w niniejszej sprawie, na podstawie urzędowego dokumentu, zostało wykluczone. W toku postępowania dowodowego organ nie otrzymał od skarżącej żadnych wiarygodnych, urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Należy zaznaczyć, że dla skutecznego unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne, kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, ani w jakim stopniu zgłaszający przyczynił się do tego faktu. Wystarczające jest ustalenie, że faktyczny wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Unii Europejskiej. Ponadto, z przywileju zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług (0% VAT) eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium UE, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju członkowskiego, lecz dopiero w momencie wyprowadzenia go poza obszar Unii Europejskiej (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1123/19; WSA w Krakowie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 982/19). W przekonaniu Sądu organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Podjęto wszelkie niezbędne czynności, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, co umożliwiło eksporterowi wykazanie, że towary objęte zgłoszeniami zostały wywiezione poza obszar celny Unii. Ocena ustaleń dokonana przez organ była zgodna z prawem i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zarzut nierozpoznania całości materiału dowodowego oraz oparcia uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyłącznie na dokumentach urzędowych belgijskich organów celnych należy uznać za chybiony. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych prawnie faktów. Organ przeprowadził kompleksową analizę całego zgromadzonego materiału, który stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Ocena ta została dokonana zgodnie z zasadami logiki. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ wskazał przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji. Strona została prawidłowo poinformowana o podjętych czynnościach i ustaleniach oraz miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Rozstrzygnięcie zapadło z zachowaniem zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych. Należy podkreślić, że zasada ta jest nierozłącznie związana z zasadą legalizmu i praworządności, które nakazują organom działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa i strzec praworządności w toku postępowania. W niniejszej sprawie organ bez wątpliwości zastosował regulacje unijnego prawa celnego. Przestrzeganie tych zasad nie oznacza, że organ musi działać zgodnie z oczekiwaniami skarżącej, lecz że podejmuje obiektywne decyzje w oparciu o analizę zgromadzonych dowodów. Nie doszło również do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, który nakazuje rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego. Należy zaznaczyć, że przepis ten odnosi się do wątpliwości nierozstrzygalnych w drodze oceny materiału dowodowego, a nie do sprzecznych dowodów, które mogą zostać rozstrzygnięte na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do braku dowodu potwierdzającego opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Ocena tego materiału nie pozostawiała żadnych wątpliwości faktycznych, które - zgodnie z powołanym przepisem - należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Końcowo Sąd pragnie odnieść się do zarzutu spółki dotyczącego braku możliwości zapoznania się z dokumentacją udostępnioną organom przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie. Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§1). Jednak uprawnienia strony przewidziane w art. 178 §1–§3 są ograniczone na podstawie przepisów art. 179 tej ustawy. Zgodnie z art. 179 §1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 178 nie mają zastosowania do dokumentów zawierających informacje niejawne oraz innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis ten uprawnia organ celny do wyłączenia z akt sprawy takich dokumentów, jeśli przemawia za tym interes publiczny. Choć pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, w orzecznictwie przyjmuje się, że oznacza ono korzyść służącą ogółowi oraz dyrektywę postępowania, nakazującą poszanowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W rozumieniu tego przepisu interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt dokumenty (wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 203/18 z dnia 24.04.2018 r.). W niniejszej sprawie podstawą wyłączenia części materiału dowodowego z akt sprawy było Zarządzenie sygn. akt [...] z dnia 23 listopada 2023 r. Zgodnie z nim Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie udostępnił NPUCS w Przemyślu kserokopie dokumentacji akt prowadzonych przez ten organ. To Prokuratura, jako dysponent akt, wyraziła zgodę na wykorzystanie tych dokumentów w postępowaniu celnym, z zastrzeżeniem, że nie mogą być one udostępniane stronie postępowania. Ponadto, ponieważ prowadzone przez Prokuratora postępowanie nie zostało zakończone, ujawnienie przedmiotowych materiałów mogłoby utrudnić jego prawidłowy przebieg. Nie budzi zatem wątpliwości, że dobro prowadzonego śledztwa spełnia przesłanki interesu publicznego. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.