I SA/Rz 1127/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Sędzia WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. spraw ze skarg B.P. i J.H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [..] sierpnia 2018 r.: - nr [...], w przedmiocie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem bursztynu na obszar celny, - nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu bursztynu oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez B. P. i J. H. (określanych dalej zamiennie jako: Skarżący) decyzjami z dnia [...] sierpnia 2018 r.: - nr [...] utrzymał w mocy 39 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie długu celnego w przywozie w związku z nielegalnym wprowadzeniem bursztynu na obszar celny Wspólnoty, - nr [...] utrzymał w mocy 39 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu bursztynu. Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania administracyjnego Prokurator Okręgowy udostępnił Naczelnikowi Urzędu Celnego akta śledztwa sygn. [...] dotyczące Skarżących i polecił wszcząć wobec nich postępowanie w celu wyliczenia należności publicznoprawnych w związku z przemytem bursztynu z Ukrainy do Polski. Ze zgromadzonego w śledztwie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] sierpnia 2014 r. w miejscowości N. L., niedaleko przejścia granicznego H. – R.R., około godz. 04.20 zatrzymano wytypowany do rewizji celnej i kontroli drogowej pojazd marki Ford Focus C-Max, nr rej. [...]. Kierowcą pojazdu był B. P. W trakcie kontroli w bagażniku pojazdu ujawniono foliowe worki z zawartością bursztynu nieobrobionego. B. P. nie posiadał żadnych dokumentów odnośnie posiadanego bursztynu i oświadczył, że bursztyn zakupił [...] sierpnia 2014 r. od nieznanego mu mężczyzny obywatela Ukrainy w okolicach miejscowości H. za kwotę 20 tys. zł. Wyjaśnił, że z mężczyzną od którego zakupił bursztyn kontaktował się telefonicznie. Oświadczył, że bursztyn kupował w przeszłości około 10 razy, pierwszy raz zakupił go końcem 2013 r. a później sprzedawał go na terenie Polski obywatelom Chin. W ramach dochodzenia zabezpieczono dowód rzeczowy w postaci notesu/kalendarza z zapisami odnośnie: dat, miejsc poszczególnych transakcji nabycia bursztynu, wagę oraz cenę bursztynu z uwzględnieniem konkretnych frakcji. Zajęto również 2050 zł, 1387 USD i ww. samochód. Ponadto w wyniku przeszukania w dniu [...] sierpnia 2014 r. miejsca zamieszkania B. P. w miejscowości P. ujawniono 10.000 zł oraz 163.000 USD. W trakcie przesłuchania B. P. wyjaśnił, że wszelkie zapisy w kalendarzu nanosił tylko on i żadna inna osoba nie miała do niego dostępu. W notesie wpisywał każdą transakcję, było ich ponad 30. Wskazał, że był kurierem w przewozie bursztynu, na zlecenie właściciela firmy w której był zatrudniony, obywatela Chin – J. H. Za każde dostarczenie dostawał od 200 do 300 złotych. Bursztyn skupował od obywateli Ukrainy S. oraz J. co najmniej od stycznia 2014 r. z okolic przejść granicznych z Ukrainą a zakupiony towar wysyłał do Chin w małych paczkach na różne adresy. Oświadczył, że S. i J. nie przekazywali mu żadnych dokumentów, które by potwierdzały legalność pochodzenia bursztynu, jak i legalność jego przewozu przez granicę. W toku śledztwa dokonano przeszukania mieszkania przy ulicy [...] w W. - stanowiącego współwłasność obywatela Chin J. H. i siedzibę spółki "A" Sp. z o.o., w której J. H. jest v-ce prezesem - ujawniając kolejne paczki z bursztynem - łącznie 175,2 kg. Dokonano również analizy rachunków bankowych oraz analizy połączeń telefonicznych osób zaangażowanych i podejrzewanych o udział w procederze. Podjęto działania wyjaśniające celem identyfikacji obywateli Ukrainy – S. i J. Zebrano także wykazy i dowody nadania paczek do Chin. W ramach śledztwa J. H. odmówił składania wyjaśnień. Jednocześnie B. P. oraz J. H. nie przedstawili dowodów na to, że nabywany bursztyn był towarem leganie wprowadzonym na terytorium UE. Mając na uwadze powyższe Prokurator Okręgowy przedstawił B. P. i J. H. zarzuty nieujawnienia organom skarbowym i celnym nabycia od nieustalonych obywateli Ukrainy łącznie 1623,686 kg bursztynu pochodzącego z przemytu przez granicę polska-ukraińską tj. o przest. z art. 54 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz.186 ze zm.), dalej: kks w zw. z art. 6 § 2 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Jak wynika z akt postępowania Prokurator Okręgowy prowadził również śledztwo w kierunku ustalenia osób obywateli Ukrainy i Chin, którzy w okresie od stycznia 2014 r. do 15 sierpnia 2014 r. brali udział w przemycie przez granicę państwową RP nieobrobionego bursztynu. Przedmiotowe śledztwo zostało jednak umorzone wobec niewykrycia sprawców. Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności i zebranego materiału dowodowego, w tym analizy zapisów zawartych w kalendarzu B. P., Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nastąpiło nielegalne wprowadzenie bursztynu na obszar celny Wspólnoty i 39 decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 r., opisanymi na wstępie, stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku nielegalnym wprowadzeniem 1623,686 kg bursztynu na obszar celny Wspólnoty. Dane z notesu posłużyły do określenia kwoty i daty powstania długu celnego. Za dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego uznano na podstawie art. 202 w związku z art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. s. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4., s. 307 ze zm., dalej WKC) B. P. i J. H. Wartość celną przedmiotowego towaru ustalono metodą tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC. Jako wartość towaru w każdej z 39 decyzji organ celny przyjął cenę zapłaconą za bursztyn, wynikającą z danych zawartych w kalendarzu. We wszystkich decyzjach określona kwota długu celnego wyniosła 0,00 zł z uwagi na 0 % stawkę cła. Decyzje w sprawie należności celnych stanowiły dla organu podatkowego I instancji podstawę rozstrzygnięć w zakresie elementów konstrukcyjnych dla podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz określenia kręgu osób zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Decyzjami z dnia [...] stycznia 2018 r., opisanymi na wstępie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru: bursztyn nieobrobiony, nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty oraz w 39 decyzjach określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru, która łącznie wyniosła 3 464 869,00 zł. B. P. oraz J. H. - reprezentowani przez pełnomocnika - złożyli odwołania zarówno od decyzji w przedmiocie długu celnego, jak i od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżących organ celny i podatkowy niewłaściwie oznaczył adresatów decyzji i uznał ich za dłużników i tym samym strony postępowania, podczas gdy właściwym podmiotem, który powinien być stroną postępowania była spółka "A" Sp. z o.o. Skarżący zarzucili nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą przede wszystkim na tym, że nie wzięto pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz wyjaśnień przez nich składanych oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestaniu na dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowań prokuratorskich a także zaniechanie ustalenia, czy Skarżący mieli bezsporną świadomość odnośnie nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski nabytych towarów, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnych ustaleń w przedmiocie uznania ich za dłużników. Ponadto zarzucili, że decyzje celne i podatkowe zawierają niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, dlaczego Skarżących uznano za dłużników w związku z kupnem towarów, podczas gdy ich zdaniem nie udowodniono, że obaj wiedzieli lub mogli wiedzieć, że kupiony towar został nielegalnie wprowadzony na terytorium Polski Po rozpatrzeniu odwołań DIAS, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, jak i w przedmiocie podatku od towaru i usług. W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie długu celnego organ powołał przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm., cyt. dalej RWKC), obowiązujące w sprawach w dacie zdarzeń będących przedmiotem postępowania a w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2011 nr 293 poz. 1727 ze zm.), obowiązujące w dacie powstania długu celnego. Następnie wskazał, że przedmiotem obrotu w przedmiotowych sprawach był bursztyn, czyli towar o dużym ryzyku możliwości pochodzenia z nielegalnego źródła. Organ podkreślił, że biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i po stronie nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi celnemu sprawdzenie pochodzenia towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ celny, jak i podatkowy B. P. oraz J. H. nie przedstawili dowodów na to, iż nabywany bursztyn był towarem leganie wprowadzonym na terytorium UE. Nie wykazali również, że transakcje kupna bursztynu odbywały się ze środków finansowych spółki "A" Sp. z o.o. oraz w ramach wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. B. P. nie potrafił wskazać konkretnych kontrahentów od których nabywał towar, zaś J. H., który powinien dysponować wiedzą na temat kontrahentów z którymi zawiera umowy kupna - sprzedaży, również nie wskazał tych osób. Zdaniem organu odwoławczego J. H. jako v-ce prezes spółki, czyli osoba zawodowo zajmującą się handlem i usługami, powinna wiedzieć jakie wymogi obowiązują w dokumentowaniu prowadzonej działalności, jakie kwoty transakcji winny być dokonywane przez rachunki płatnicze, a jakie gotówkowo. Organ wskazał, że co do określenia ilości i wartości towaru wprowadzonego nielegalnie oparł rozstrzygnięcia na danych zawartych w notesie (kalendarzu), gdyż rzetelność, prawidłowość i prawdziwość istniejących w nim zapisów potwierdzona została w licznych zeznaniach jego autora B. P. W kwestii nielegalnego przywozu bursztynu, tj. faktu generującego powstanie długu celnego organ dał wiarę przede wszystkim zeznaniom B. P., złożonym w pierwszych dniach śledztwa, gdyż zeznania te korelują z pozostałymi okolicznościami wykazanymi w śledztwie. Wynika z nich, że zakupy były dokonywane w pobliżu przejść granicznych z Ukrainą od nieznanych osób, bez dokumentowania w postaci umów pisemnych lub faktur. Dowody rzeczowe, tj. bursztyn nieobrobiony, znaczne środki pieniężne w gotówce, wykazy rozmów telefonicznych, wykazy wysyłanych paczek do Chin, potwierdzają prawdziwość złożonych zeznań i wyjaśnień B. P. Organ odwoławczy nie dopatrzył się tu nieścisłości. W ocenie organu drugiej instancji materiał dowodowy i wykazane wyżej okoliczności nie rodzą żadnych wątpliwości co do uznania J. H. oraz B.P. jako dłużników w związku z nabywaniem i posiadaniem nielegalnie wprowadzonego do Wspólnoty bursztynu. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przypisania J. H. odpowiedzialności za powstały dług celny w oparciu o przesłanki wynikające z art. 202 ust. 3 tiret 2 WKC. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie organu I instancji, że J. H. jest osobą, która uczestniczyła we wprowadzeniu i która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne nie odpowiada zebranym dowodom. Organ podkreślił, że niewątpliwie J. H. dokonywał zakupu bursztynu we współpracy z B. P. Świadczą o tym zeznania B. P., dowód rzeczowy w postaci bursztynu zajętego podczas przeszukania mieszkania przy ul. [...] w W. - stanowiącego współwłasność J. H., wykazy wysyłanych paczek do Chin, dokonywane rozmowy telefoniczne. W ocenie organu odwoławczego J. H. jest dłużnikiem, ale w związku z art. 202 ust. 3 tiret 3 WKC, jako osoba, która nabyła towar i która w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Zdaniem organu w procederze nielegalnego wprowadzania na terytorium Unii towaru w postaci nieobrobionego bursztynu nie uczestniczyła spółka "A" Sp. z o.o.. Organ podkreślił, że brak jest dowodów, że spółka poprzez ww. osoby fizyczne dokonywała zakupów bursztynu, jak również spółka ta nie występuje jako nadawca paczek do Chin. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług DIAS powołał treść art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie długu celnego, jak i podatku od towarów i usług, domagając się: - uchylenia zaskarżonych decyzji oraz ponownego rozpatrzenia spraw przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, lub - uchylenia zaskarżonych decyzji i rozpatrzenia spraw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. W skardze na decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie długu celnego zarzucili naruszenie: 1. przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania zawartych w Preambule do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiające kodeks celny (Dz. Urz. Eu L 269 z 10 października 2013 r. (dalej "UKC") - poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą przede wszystkim na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Skarżących oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestaniu na dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowań prokuratorskich; - poprzez błędne ustalenie, że stroną przedmiotowego postępowania są Skarżący, a nie spółka "A" Sp. z o.o., - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż bursztynu a nie celowe uczestnictwo w obrocie towarem pochodzącym z nielegalnego źródła; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący nie mogli przypuszczać, że nabywają towar pochodzący z nielegalnego źródła; - pominięciu okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział Skarżących w obrocie towarem pochodzącym z nielegalnego źródła; - poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, dlaczego Skarżących uznano za dłużników w związku z kupnem towarów, podczas gdy ich zdaniem nie udowodniono, że obaj wiedzieli lub mogli wiedzieć, że kupiony towar został nielegalnie wprowadzony na terytorium Polski; - w zakresie oparcia rozstrzygnięcia co do ilości nabytego towaru, który rzekomo pochodził z nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski, w zasadzie wyłącznie na zapiskach w notesie B. P., a tym samym w konsekwencji zaniechania ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, który mógł być podstawą wydania decyzji; - poprzez zaniechanie ustalenia czy Skarżący mieli bezsporną świadomość odnośnie nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski nabytych towarów, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnych ustaleń w przedmiocie uznania ich za dłużników; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego UKC w związku z postanowieniami ustawy Prawo celne (Dz. U z 2018 r. poz.167 ze zm.) - (dalej "Prawo celne"), w związku z postanowieniami WKC w tym następujących przepisów: - art. 202 ust. 3 WKC poprzez uznanie, że Skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że nabyte towary, zostały wprowadzone nielegalnie na terytorium Polski, co w konsekwencji doprowadziło do uznania ich za dłużników w rozumieniu przepisów WKC; - przepisów art. 77 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe oznaczenie adresatów decyzji, w związku z niewłaściwym uznaniem Skarżących za dłużników i tym samym strony postępowania, podczas gdy właściwym podmiotem, który powinien być stroną postępowania była spółka "A" Sp. z o.o.; - art. 4 pkt 1 WKC (oraz art. 5 pkt 4 UKC) w zakresie uznania, że Skarżący są "osobą", która została uznana za stronę postępowania, podczas gdy "osobą" w rozumieniu ww. przepisów, która powinna być stroną niniejszego postępowania jest "A" Sp. z o.o., w której obaj pracowali; przepisów art. 77 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, dlaczego Skarżących uznano za dłużników w związku z kupnem towarów, podczas gdy ich zdaniem nie udowodniono, że obaj wiedzieli lub mogli wiedzieć, że kupiony towar został nielegalnie wprowadzony na terytorium Polski; W skardze od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług zarzucili: 1. art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe oznaczenia adresatów decyzji, w związku z niewłaściwym uznaniem Skarżących za dłużników w zakresie obowiązków celnych i tym samym strony postępowania w zakresie obowiązku w podatku od towarów i usług, podczas gdy właściwym podmiotem, który powinien być stroną postępowania jest spółka "A" Sp. z o.o.; 2. art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą przede wszystkim na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Skarżących oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że stroną przedmiotowego postępowania są Skarżący a nie spółka "A" Sp. z o.o., 4. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia czy Skarżący mieli bezsporną świadomość odnośnie nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski nabytych towarów, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnych ustaleń w przedmiocie uznania ich za dłużników w zakresie obowiązków celnych i w konsekwencji obowiązku w podatku od towarów i usług; 5. przepisu art. 122 oraz art. 180 i dalsze Ordynacji podatkowej, w zakresie oparcia rozstrzygnięcia co do ilości nabytego towaru, który rzekomo pochodził z nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski, w zasadzie wyłącznie na zapiskach w notesie Skarżącego, a tym samym w konsekwencji zaniechania ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, który mógł być podstawą wydania decyzji; 6. przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności; 7. przepisów art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, dlaczego Skarżących uznano za dłużników w związku z kupnem towarów, podczas gdy ich nie udowodniono, że obaj wiedzieli lub mogli wiedzieć, że kupiony towar został nielegalnie wprowadzony na terytorium Polski; W ocenie Skarżących z zebranych w toku postępowania dowodowego informacji nie można wnioskować, że bezspornie udowodniono, że Skarżący wiedzieli lub mogli przypuszczać, że nabyty towar pochodzi z nielegalnego wprowadzenia na terytorium Polski. Ponadto zarzucili, że żaden z nich nie jest stroną postępowania i tym samym nie może być uznany za dłużnika oraz adresata decyzji w zakresie obowiązku celnego i podatkowego. Wskazali, że pracowali w spółce "A" sp. z o.o., która dokonywała transakcji kupna bursztynu. Kupno bursztynu odbywało się za środki finansowe spółki oraz w ramach wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. W ich ocenie to spółka powinna być dłużnikiem i stroną postępowania w sprawach. Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Skarżący powołali liczne orzecznictwo sadów administracyjnych. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Najdalej idącym zarzutem, w sensie skutków procesowych, w sytuacji gdyby zarzut ten okazał się zasadny jest – w istocie – zarzut, że decyzje, zarówno w przedmiocie długu celnego, jak i podatku od towarów i usług zostały skierowane do osób (Skarżących), które nie są stroną postępowania. Potwierdzenie takiej tezy w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd skutkować by musiało nawet stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a. w zw. z 247 § 1 pkt 50 Ordynacji podatkowej). Skarżący kwestionując prawidłowość skierowania do nich decyzji wiążą to stwierdzenie z zarzutami dotyczącymi wadliwości prowadzonego postępowania w tym nierzetelnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, bez wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; poprzestania na dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora; niewzięcie pod uwagę celu działania Skarżących, którym były kupno i odsprzedaż bursztynu, a nie celowe uczestnictwo w obrocie towarem pochodzącym z nielegalnego źródła, pominięciem również okoliczności, że Skarżący nie mogli przypuszczać, że nabywają towar z nielegalnego źródła, a żadne dowody nie wskazują na ich świadomy udział w obrocie towarem pochodzącym z nielegalnego źródła. Zarzucili oparcie się przez organ wyłącznie na zapiskach w notesie (kalendarzu) Skarżącego B. P., a tym samym w konsekwencji zaniechanie ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a nadto zaniechanie ustalenia czy Skarżący mieli bezsporną świadomość odnośnie nielegalnego wprowadzenia na terytorium RP bursztynu. Zarzucili również niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji . Sąd, który orzeka na podstawie akt sprawy, po analizie tych akt doszedł do przekonania, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania są gołosłowne i jako takie nie mogą wywołać zamierzonego skutku, a więc przekonania Sądu o wadliwości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a następnie wyciągniętych wniosków natury faktycznej, które w procesie subsumpcji doprowadziły do nieprawidłowego zastosowania, do ustalonego stanu faktycznego, przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy podkreślić, że postępowania prowadzone w przedmiocie długu celnego, czy też podatku od towarów i usług mogą być prowadzone w oparciu o dokumenty i inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego – przygotowawczego, jak też sądowego. Brak jest przepisów które nakazywałyby powtórne przeprowadzenie określonych dowodów przeprowadzonych w postępowaniach karnych w tych wymienionych postępowaniach administracyjnych; ważne jest i niezbędne w aspekcie prawidłowości prowadzenia tych postępowań aby strony postępowań administracyjnych miały możliwość wypowiedzenia się, co do tych dowodów włączonych do tych postępowań. Wymienione warunki zostały spełnione. Wobec treści dowodów zgromadzonych przez prokuratora nie ulega wątpliwości, że ustalenia poczynione na podstawie tych dowodów mają walor stanowczości i pewności. Organ poddał analizie wyjaśnienia złożone przez Skarżącego B. P. i doszedł do przekonania, czemu dał wyraz, że te wyjaśnienia, jak również konkretne, szczegółowe zapiski w notatniku (kalendarzu) tego Skarżącego są wiarygodne i szczegółowe, a więc mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący kwestionując wartość tego dowodu – w istocie, co wynika z treści uzasadnienia skarg – nie naprowadzają żadnych okoliczności, które mogłyby wzbudzić wątpliwości co do przywołanej oceny tego dowodu dokonanej przez Organ. Zauważyć należy, że Organ odniósł się również do tego, że w toku śledztwa przeszukano mieszkanie, którego współwłaścicielem jest skarżący J. H. (współwłaścicielem jest również spółka "A" Sp. z o.o.), podczas którego ujawniono kolejne paczki z bursztynem. Dokonano również analizy rachunków bankowych oraz połączeń telefonicznych osób "zaangażowanych i podejrzewanych o udział w procederze". Podjęto działania wyjaśniające odnośnie ustalenia tożsamości obywateli Ukrainy – S. i J. – bezskutecznie. Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący nie przedstawili dowodów na to, że nabywany towar – bursztyn – został legalnie wprowadzony na terytorium UE. Powtórzone zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania kwestionując zupełność tego postępowania nie wskazują, w jaki sposób należałoby uzupełnić postępowanie dowodowe. Wprawdzie to Organ jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Zakreśla go bowiem, między innymi, możliwość ujawnienia i przeprowadzenia dowodów i musi być to możliwość realna. Takich możliwości Skarżący nie wskazują, w związku z czym Sąd również podziela stanowisko Organów, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający do prawidłowego rozpatrzenia spraw. Zasadnie Organ przyjął, że podstawą materialnoprawną w zakresie długu celnego stanowią przepisy między innymi Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rodz. 2 t. 4 s. 307 ze zm.; dalej: WKC) oraz Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. str. 1; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rodz. 2 t. 6, str. 3 ze zm.; dalej: RWKC), obowiązujące w dacie zdarzeń będących przedmiotem postępowania, zaś w zakresie podatku od towarów i usług przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2011 nr 293, poz. 1727 ze zm.). Natomiast przebieg postępowania w zakresie długu celnego oparty jest na nowych regulacjach. Z dniem 1 maja 2016 r. nastąpiła zmiana unijnego prawa celnego. Zasadnie Organ wskazał, że w aspekcie obowiązujących od tej daty przepisów: - Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 r. z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r., str. 1 ze zm.), - Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 r. w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. ze zm.), - Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r., str.558), nastąpiły znaczące zmiany w odniesieniu do zasad prowadzenia postępowania w sprawach celnych, w tym postępowania odwoławczego. Zasady te uzupełniono w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, zmienionej ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz.1228). Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234 a tej ustawy. Z kolei, zgodnie z ust. 2 art. 73 Prawa celnego czynności podjęte w sprawach celnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art.228 § 1, art.262 § 5, art.263 § 1, art.268 § 3 oraz art. 270a nie są uznawane za decyzje w rozumieniu przepisów prawa celnego i są zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji. Zasady i filozofia całego unijnego prawa celnego została opisana w preambule do unijnego kodeksu celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji, w szczególności zostały one ujęte, m.in. w pkt 20, 21, 22, 24-27, 32 i 58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu czy zaufania do Organów celnych. Dlatego regulacje zawarte w art. 120 do art. 129 Ordynacji podatkowej nie maja zastosowania do niniejszej sprawy (dotyczy długu celnego). Za prawidłowe należy uznać stwierdzenie Organu, że zebrany materiał dowodowy i wskazane okoliczności faktyczne wykazują nielegalny (bez dokonania zgłoszeń celnych) przywóz dużych ilości bursztynu z Ukrainy na obszar celny Wspólnoty, w celu dalszego wyekspediowania go do Chin w małych paczkach pocztowych. Organ wskazuje te okoliczności, a dotyczące zatrzymania pojazdu kierowanego przez Skarżącego B. P., treść jego wyjaśnień odnośnie nabywania bursztynu i Sąd poprzestaje na tym krótkim odesłaniu uznając powtarzanie wszystkich przytoczonych okoliczności przez Organ za zbędne. Brak podstaw do zakwestionowania również przyjęcia przez Organ, że Skarżący są dłużnikami w związku z nabywaniem i posiadaniem nielegalnie wprowadzonego do Wspólnoty bursztynu. Zasadnie również Organ odwołał się do, wobec zarzutów podnoszonych w odwołaniach, a powtórzonych również w skargach, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku o sygnaturze C 454/10 stwierdził, że zawarte w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC wyrażenie – "powinny były wiedzieć" odnosi się do zachowania rozsądnego i ostrożnego podmiotu. Oznacza to, w ocenie Organu, że osoby które dokonywały zakupu bursztynu (Skarżący) powinny były podjąć wszelkie kroki, które można było od nich oczekiwać jako rozsądnych i ostrożnych celem zapewnienia, że towary pozostają w legalnym obrocie. Skarżący natomiast takich działań nie podjęli; zakupy były dokonywane w pobliżu przejść granicznych z Ukrainą, od nieznanych osób, bez dokumentowania w postaci umów pisemnych lub faktur, a więc bez zachowania należytej staranności. W ocenie Organu nie budzi wątpliwości, że B. P. jest dłużnikiem w rozumieniu art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC jako osoba, która nabyła towar i która w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie; natomiast J. H. jest dłużnikiem w rozumieniu art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC, jako osoba która nabyła towar i która w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie (J. H. dokonywał zakupu bursztynu we współpracy z B. P., o czym świadczą wyjaśnienia B. P., zajęty bursztyn w związku z przeszukaniem mieszkania, którego J. H. jest współwłaścicielem, wykazy wysyłanych paczek do Chin, dokonywane rozmowy telefoniczne). Sąd nie znajduje również podstaw do zakwestionowania ustaleń Organu, że w procedurze nielegalnego wprowadzenia bursztynu nie uczestniczyła "A" Sp. z o.o., wobec braku dowodów na stwierdzenie przeciwne. Brak jest dowodów, że Spółka działała poprzez osoby fizyczne (Skarżących) zakupów bursztynu, jak również nie występuje jako nadawca paczek do Chin. W tym zakresie gołosłowne, nie poparte dowodami twierdzenia Skarżących nie mogą prowadzić do wzruszenia stanowiska Organu. W związku z powyższymi uwagami za nieuzasadnione należy uznać nie tylko sformułowane w skargach zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania, ale także prawa materialnego, w przypadkach gdy te zarzuty opierały się na tezie, że Organ dopuścił się błędu uznając że Skarżący są zobowiązanymi w zakresie długu celnego, a w konsekwencji podatnikami podatku od towarów i usług. Organ przekonująco umotywował uznanie Skarżących za dłużników w zakresie długu celnego (zarówno w zakresie faktycznym, jak i prawnym). Dodać należy, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług jest konsekwencją decyzji w zakresie długu celnego. Organ prawidłowo, dostrzegając jednakże odrębność tej decyzji, wskazał na podstawy prawne w zakresie określenia podatku od towarów i usług. Zarzuty skarg w zakresie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług opierają się w zakresie ich opisu i uzasadnienia na zarzuceniu Organowi wadliwie prowadzonego postępowania, poprzez uznanie Skarżących za podatników. Aktualne pozostają uwagi Sądu co do prowadzonego postępowania wyłuszczone w związku z zarzutami skargi na decyzje w przedmiocie długu celnego. Skarżący nie wykazali, że postępowanie dowodowe może być uzupełnione; że nie wystarcza do rozstrzygnięcia sprawy; że Organ wyciągnął nielogiczne lub sprzeczne z dowodami wnioski faktyczne, a w konsekwencji, że dokonał subsumcji niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego. Z tych wszystkich przyczyn, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargi oddalił.