I SA/Rz 113/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. Ż. kwotę 127 /słownie: sto dwadzieścia siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 113/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2005 r., nr [...], odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według ustaleń organów podatkowych A. Ż. w dniu 22 sierpnia 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w wysokości 3.183,00 zł. wraz z odsetkami, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Skoda Felicia 1,6 KAT 791, nr identyfikacyjny [...], rok produkcji 1997, pojemność silnika 1598 cm3. Swoje żądanie podatnik uzasadnił niezgodnością przepisów podatkowych z uregulowaniami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE, które zakazują stosowania protekcjonizmu oraz ustanawiają zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z innych Państw Członkowskich, w dziedzinie podatków wewnętrznych. Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając, decyzją z dnia [...] września 2005 r. stwierdzenia nadpłaty, podkreślił iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym/ przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak stanowi art. 75 ust 1 powołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy zawiera delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływane dalej jako: rozporządzenie/. W § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia określono stawki podatku akcyzowego w procencie podstawy opodatkowania, podając je w poz. 23 załącznika nr 2. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która wynosi 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12. Organ I instancji podkreślił, że kryterium opodatkowania nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest jego pierwsza rejestracja. Tym samym w sposób jednakowy, pod względem stosowanych stawek akcyzy, traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszym zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Z tych względów nie może być więc mowy o jakiejkolwiek dyskryminacji czy stosowaniu zasad protekcjonizmu. Samochody osobowe należą do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. A. Ż. nie wykazał takich okoliczności. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, albowiem A. Ż. dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, tym samym nie ma podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku. Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniósł A. Ż. zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art. 90 TWE. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zgodnie z wnioskiem. Odwołujący się zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w analizie charakteru pobranej opłaty pominął całkowicie, wskazany we wniosku wątek wspólnotowy, ograniczając się do stwierdzenia, że opłata jest zgodna z przepisami podatkowymi, podczas gdy istota sprawy sprowadza się do ustalenia zastosowania przez organ podatkowy przepisu prawa wspólnotowego, jeżeli istnieje sprzeczność między ustawą, a przepisem tego prawa. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, pod warunkiem że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy, w obrocie między tymi państwami. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatek ten obciąża wszystkie niezarejestrowane samochody osobowe, zarówno pochodzenia krajowego, jak i zagranicznego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, nie później niż z chwila jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z prawem o ruchu drogowym. Coś zaś się tyczy stawki tego podatku, to niezależnie od tego czy samochód został zakupiony w kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy tez importowany z krajów trzecich, wysokość stawki jest identyczna. W świetle powyższych okoliczności podatek akcyzowy należy uznać za podatek wewnętrzny dla celów art. 90 TWE, a jego zgodność z prawem wspólnotowym można rozpatrywać jedynie w kontekście tego przepisu. Jak stanowi powołany wyżej art. 90 TWE, żadne z Państw Członkowskich nie może nakładać na produkty z innych państw, bezpośrednio bądź pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Nie pozbawia on jednak Państw Członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko te daniny nie przybierały charakteru dyskryminacyjnego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych produktów krajowych i wspólnotowych. Mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju, a pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego, które zostały ustalone jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym Państwach Członkowskich, Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut Skarżącego za bezpodstawny. Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 728/04 (niepubl.). Odpierając zarzut, że opodatkowaniu akcyzą nie podlegają zarejestrowane samochody osobowe organ zaznaczył, że osoba kupująca w kraju zarejestrowany pojazd nie płaci wprawdzie bezpośrednio podatku akcyzowego, jednakże cena nabytego pojazdu zawiera już akcyzę uiszczoną przed pierwszą jego rejestracja. Nie można więc mówić o dyskryminacji podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] wniósł A. Ż., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie przepisów TWE oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG i Dyrektywy Komisji 70/50/EWG. W jego ocenie zastosowanie przepisów o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Skarżący stwierdził, iż w tej sytuacji odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny, ukształtowany po uzyskaniu przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej. Art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych Państw Członkowskich. Orzecznictwo ETS za towary podobne uznaje produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Co prawda Państwa Członkowskie nie zostały pozbawione prawa do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, jednakże praktyka ta jest dopuszczalna jedynie pod warunkiem, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych i ochrony producentów krajowych. Zdaniem Skarżącego akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym Państwie Członkowskim jest opłatą równoważną do cła i ma charakter jawnie dyskryminujący. Zmierza poza tym do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych i tym samym jej obecność w polskim porządku prawnym jest niedopuszczalna, jako sprzeczna z postanowieniami TWE. Ponadto, zgodnie z Dyrektywami 92/12/EWG, 70/50/EWG, samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone. Dopuszczalne jest więc ich opodatkowanie, pod warunkiem że nie zwiększa to formalności związanych z przekraczaniem granicy. W przypadku polskich przepisów podatkowych warunek ten nie został spełniony. Oprócz tego nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek składania deklaracji w terminie 5 dni, licząc od nabycia, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzeczenie ETS C-8/74 Procurreur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 czerwca 2003 r., w sprawie C-383/1 De Danske Bilimportorer vs Skatterministeriet, w którym Trybunał stwierdził, że opłata rejestracyjna nie mogła zostać scharakteryzowana jako opłata o skutku podobnym do cła i nie można było jej uznać również za podatek o charakterze dyskryminującym w świetle art. 90 TWE. Odnosząc się do kwestii zróżnicowania stawek akcyzy, którego skutkiem jest uzależnienie wysokości tychże stawek od wieku pojazdu podkreślił, że mechanizm ten, co do zasady, jest jednakowy dla wszystkich pojazdów niezależnie od kraju ich nabycia. Poza tym nie każde różnicowanie stawek podatkowych przesądza o dyskryminacji towarów przywożonych z innych Państw Członkowskich, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 grudnia 1986 r., C-200/85 Komisja przeciwko Republice Włoskiej oraz w wyroku z 5 kwietnia 1990 r. C 132/88 Komisja przeciwko Grecji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1§§1i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 21 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 21 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 27 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 – w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.