I SA/Rz 1134/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [.] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A. S., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013r. Jak wynika z akt sprawy, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013r. zostało pierwotnie ustalone w decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2013r., jednakże decyzja ta zostało uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które na mocy decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, nakazując przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność przyjętej powierzchni nieruchomości oraz wysokości zastosowanej stawki. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2013r. działka nr [...] obr. [...], sklasyfikowana jako grunty budowlane zabudowane (Bi) o pow. 3 577 m2 i położona przy ul. [...] stanowiła własność A. S.. Ustalił, że na działce znajduje się budynek podzielony na trzy segmenty (A, B, C), który łącznie z poddaszem ma w najwyższym segmencie VI pięter. Łączna powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń wynosi 2 949,18 m2. Organ wskazał, że w budynku zlokalizowany jest hotel "[...]". Oprócz nieruchomości gruntowej i budynkowej podatnik jest też właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 23.000 zł. Na ww. nieruchomości decyzją z dnia 14 [...]2000r. nr [...] Prezydent Miasta udzielił pozwolenia na budowę dla inwestycji rozbudowa istniejącego budynku biurowego i nadbudowa o jedną kondygnację wraz z przełożeniem sieci kolidujących z rozbudową na działce nr [...] w obr. [...] położonej w R. oraz na zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń świetlicy na pomieszczenia handlowe z zapleczem. Następnie decyzją z dnia 10[...]2009r. Prezydent Miasta zmienił powyższą decyzję zatwierdzając projekt zamienny. W toku kontroli przeprowadzonej w 2012r. oraz oględzin budynku przeprowadzonych w dniu 12.12.2013r. organ podatkowy ustalił, że budynek zajęty na działalność hotelową składa się obecnie z trzech segmentów (A, B, C) i na podstawie ww. pozwolenia na budowę w budynku zrealizowano V kondygnację i poddasze oraz rozbudowę obiektu o dwu kondygnacyjny segment C. W ocenie organu I instancji w wyniku przeprowadzonej rozbudowy wraz z przebudową powstała nowa część dotychczas istniejącego budynku, która zwiększyła jego powierzchnię użytkową. W toku postępowania ustalono również, że od 2012r. budynek zajęty był faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej - usługi hotelarskie. Ten fakt potwierdzono podczas kontroli podatkowej, zmieszczonych w Internecie ogłoszeń dotyczących wynajmu pokoi hotelowych i sal konferencyjnych oraz pierwszych ocen gości wynajmujących pokoje w hotelu. W toku postępowania organ wziął pod uwagę pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 stycznia 2014r., w którym wskazano, że w dniu 24 października 2013r., kiedy to dokonano kontroli w sprawie ww. obiektu, roboty budowlane przy rozbudowie zostały zakończone, przy nadbudowie pozostały roboty wykończeniowe na poddaszu. W dniu kontroli nie stwierdzono użytkowania części obiektu zrealizowanej na podstawie ww. pozwolenia na budowę. A.S. miał oświadczyć, że budowa obiektu została zakończona, poddasze jest nieużytkowane a pozwolenie na użytkowanie zrealizowanej części obiektu nie zostało wydane. O przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ przyjął, że podstawa podatkowania od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła 2.949,18m2, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 3.577 m2. Przyjęto, że podstawa opodatkowania od budowli wynosiła 23.000zł. Mając na względzie powyższe Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] maja 2014r. nr [...] ustalił A. S. podatek od nieruchomości w kwocie 70.676zł. Podatek ustalony został od budynku, budowli i gruntu na działce ew. nr [...] w R.według stawek przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, powołując się na liczne stanowiska judykatury, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Trwanie prac wykończeniowych w przedmiotowym budynku, w ocenie organu nie wpływa na fakt, że budowa budynku została zakończona, a powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Z tych też względów organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości przyjmując jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową całego budynku przy ul. [...] w R., pomimo braku wydania pozwolenia na użytkowanie dobudowanych i rozbudowanych części. Organ podatkowy do powierzchni użytkowej budynku zaliczył przy tym również powierzchnię poddasza. Organ I instancji wskazał, że w 2012r. budynek na przedmiotowej działce istniał całości, wraz z częścią nadbudowaną (VI kondygnacja) o częścią rozbudowaną (V kondygnacja). Obiekt posiadał wszystkie elementy, aby uznać go za budynek w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu zmiana wysokości poddasza, wydzielenie za pomocą przegród pomieszczeń z otworami wejściowymi, istnienie sufitów w niektórych pomieszczeniach, rozprowadzenie instalacji elektrycznej, doprowadzenie sieci kanalizacyjnej wskazuje, że poddasze w rzeczywistości ma charakter użytkowy i tym samym stanowi kondygnację. Organ stwierdził, że roboty budowlane przy rozbudowie (V kondygnacja) zostały zakończone najpóźniej w 2012r. a nawet wykonane niektóre roboty wykończeniowe, tj. położenie płytek ceramicznych, założenie sanitariatów, armatury, wykonanie wylewek, położenie tynków, rozprowadzenie instalacji elektrycznej, założenie drzwi, kaloryferów, parapetów. Organ przyjął również że nie zachodzą podstawy, aby opodatkować część budynku według stawek dla budynków mieszkalnych. Strona w informacji na podatek of nieruchomości podała jako adres zamieszkania miejscowość w N. S.. W przedmiotowym budynku strona nie jest natomiast zameldowana. Sam fakt przebywania w pokojach znajdujących się w hotelu np. w związku z prowadzeniem spraw związanych z działalnością gospodarczą nie przesądza miejscu zamieszkania. Organ oceniając powyższe uwzględnił funkcję budynku tj. hotel z zapleczem gastronomicznym oraz prowadzenie w budynku działalności gospodarczej o profilu hotelarskim. Mając na względzie powyższe organ przyjął, że przedmioty opodatkowania należy opodatkować według stawki podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. A. S. złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 1a pkt 3 oraz art. 5 u.p.o.l. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, jako należnego podatku od nieruchomości od powierzchni 700 m2. Odwołujący zarzucił nieuzasadnione przyjęcie przez organ I instancji, że VI kondygnacja budynku segmentu A stanowi przedmiot opodatkowania. W ocenie podatnika nie może ona być opodatkowana, przy zastosowaniu stawek przyjętych przez organ podatkowym z uwagi na to, że jest niewykończona. Odwołujący podniósł, że kondygnacja ta nie była i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nadzór budowlany nie odebrał tej kondygnacji i wszczął postępowanie sprawdzające w celu dopuszczenia jej do eksploatacji. W projekcie budowlanym, jak i faktycznie w użytkowaniu stanowi ona strych nieużytkowy i jest w takim stanie technicznym, że nie może być uwzględniona jako powierzchnia do prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie powierzchni użytkowej V kondygnacji odwołujący stwierdził, że nie została ona przekazana do użytkowania i nie prowadzi na niej działalności gospodarczej. Jedynie w pokoju nr [...] zostały zakończone prace budowlane, lecz nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza, ponieważ zaspokaja on potrzeby mieszkaniowe. Dodatkowo odwołujący stwierdził, że V kondygnacja wymaga przeprowadzenia prac budowlanych wymagających przebudowy i dostosowania nabudowanej części budynku do obowiązujących przepisów przeciwpożarowych. Także segment C stanowiący część budynku, składający się z dwóch kondygnacji nie został przekazany do użytkowania, ponieważ właściciel nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie. Odwołujący podniósł, że nieruchomość nie może być opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie może być wykorzystywana dla celów tej działalności ze względów technicznych. Z uwagi na brak możliwości wykorzystywania z tych względów dobudowanych kondygnacji regulacja ta powinna znaleźć zastosowanie w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanej na wstępie decyzji utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu Kolegium odniosło się do kwestii dotyczącej tego, czy budynek hotelu "[...]" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całości swojej powierzchni przy zastosowaniu najwyższych stawek, czy też w części jak dla prowadzonej działalności gospodarczej oraz w części rozbudowanej i dobudowanej - stawkami jak dla nieruchomości mieszkalnych oraz pozostałych. Kolegium wskazało, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Zgodnie ze stanowiskiem, które przeważa w judykaturze, do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Kolegium uznało, że w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek powstaje w stosunku do całej nieruchomości. Dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Organ odwoławczy stwierdził również, że skoro cały budynek jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to należy go traktować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążyć najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że zakończenie prac budowlanych związanych ze wznoszeniem przedmiotowego budynku, nastąpiło przed 2013r., co z kolei powoduje zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawiają w szczególności wpisy w przedłożonym przez stronę dzienniku budowy: wpis w dzienniku budowy dotyczący "rozbudowy istniejącego budynku biurowego i nadbudowy o jedną kondygnację wraz z przebudową sieci" z dnia 2.09.2011r. - "Budowa została ukończona, teren uporządkowany. Obiekt gotowy do odbioru". Powyższe ustalenia pokrywają się również z informacjami uzyskanymi z nadzoru budowlanego. Jak wynika z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. z 31.12.2013r. nie został złożony wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie ani zawiadomienie o zakończeniu inwestycji. Z kolei z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. z 22.01.2014r. wynika, że w dniu 24.10.2003r. przeprowadzono kontrolę obiektu, w wyniku której ustalono, że roboty budowlane przy rozbudowie zostały ukończone, a przy nadbudowie pozostały do wykonania roboty wykończeniowe na poddaszu. Zatem choć budowa budynku objętego postępowaniem przebiegała etapami, to jednak roboty związane ze wznoszeniem budynku z całą pewnością zostały zakończone przed 2013r. Do zakończenia inwestycji pozostawały jedynie roboty wykończeniowe na poddaszu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy budynek przed 2013r. spełniał przesłanki do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l. Ponadto za przyjęciem istnienia przed 2013r. budynku w rozumieniu u.p.o.l. oraz zakończenia prac związanych z jego wznoszeniem, za powstaniem obowiązku podatkowego przemawia również niekwestionowana okoliczność rozpoczęcia użytkowania części budynku. Okoliczność ta jednakże, wbrew argumentacji odwołującego powoduje konieczność uiszczenia podatku od nieruchomości obliczonego od powierzchni użytkowej całego budynku, a nie tylko jego części. Odnosząc się do oceny użytkowania niewykończonych części budynku w segmencie A (nadbudowane kondygnacje V i VI) Kolegium stwierdziło, że z oględzin przeprowadzonych w dniach: 12.07.2012r., 14.08.2012, 16.08.2012r. wynika, że część kondygnacji V była użytkowana w 2012 roku. Ustalenia te potwierdzają również wyniki kolejnych oględzin nieruchomości przeprowadzone w dniu 12.12.2013r. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej do protokołu z 2012r., znajdujący się na kondygnacji pokój nr 401 jest użytkowany. W ocenie Kolegium dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia twierdzenia strony dotyczące zamiaru przeznaczenia całej powierzchni V i VI kondygnacji na własne cele mieszkaniowe oraz wskazanie, że pokój nr [...] jest wprawdzie użytkowany, ale wyłącznie dla potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z zalegającego w aktach pisma organów administracyjnych z dnia 22.05.2015r. wynika bowiem, że Podatnik nie występował o zmianę decyzji z dnia 10[...].2009r. lub poprzedzającej ją decyzji z 14[...]2000r.. Oznacza to, że Podatnik nie występował o zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń na V piętrze z przeznaczonych na działalność hotelową na pomieszczenia do celów mieszkalnych. Nie można zatem uznać, że samo oświadczenie podatnika złożone w odwołaniu, iż po spełnieniu wszystkich obowiązków kondygnacja nr V zostanie przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej, a kondygnacja VI (poddasze) planowana jest do przeznaczenia na cele mieszkaniowe właściciela i członków jego rodziny, powoduje brak możliwości opodatkowania powierzchni jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cała nieruchomość została bowiem wybudowana jako hotel, tj. z przeznaczeniem na prowadzenie w nim wyłączenie działalności gospodarczej i znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ podkreślił, że z dokumentacji fotograficznej z 2012r. wynika również, że w części pomieszczeń na kondygnacji V będących pokojami hotelowymi znajdują się meble oraz wykładziny. Z kolei z dokumentacji fotograficznej do protokołu oględzin z 12.12.2013r. wynika również, że pomieszczenia na kondygnacji V wyposażone zostały w większości w wykładziny, meble, sprzęt elektroniczny oraz firanki. Reasumując, odnośnie do piętra V nie ulega wątpliwości, że co najmniej w jego części (w szczególności pokój nr [...]) od 2012r. rozpoczęto użytkowanie, co skutkuje obliczeniem podatku od całej powierzchni użytkowej budynku. Kolegium stwierdziło także, że wymiary poddasza, w tym jego wysokość, dostępność komunikacyjna poprzez klatkę schodową, a także faktyczne wykorzystywanie poddasza jako pomieszczenia, w którym składowane są różne przedmioty, jednoznacznie świadczy o użytkowym charakterze poddasza i uzasadniało tym samym wliczenie jego powierzchni do powierzchni użytkowej budynku. Organ zaznaczył, że okoliczność braku ostatecznego wykończenia tych pomieszczeń jest bez znaczenia z uwagi na opisane wyżej bezsporne rozpoczęcie użytkowania nadbudowanej (istniejącej) zgodnie z pozwoleniem na budowę części budynku (kondygnacji V i VI). Na podstawie analizy dokumentacji zdjęciowej organ odwoławczy stwierdził, że pomieszczenia w segmentach B i C są ostatecznie wykończone. W segmentach tych zakończono zostały nie tylko wszystkie roboty budowlane, jak wynika z ostatniego wpisu dziennika budowy (w tym wszystkie wykończeniowe), lecz również wykonano w 2012r. prace dekoracyjne. Organ odwoławczy uznał, że nie jest zasadny zarzut Strony dotyczący braku możliwości wykorzystania części budynku na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie budzi wątpliwości, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Z samego faktu, że Strona jest przedsiębiorcą wynika, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium podniosło, że prowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia ich związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym. Względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. A. S. zaskarżył powyższą decyzję Kolegium wnoszę o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 70.676zł i ustalonego terminu płatności oraz w zakresie utrzymującym w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2014 roku w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od Skarbu Państwa zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że organ błędnie ustalił stan faktyczny i prowadził postępowanie podatkowe wbrew zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe zostało ustalone wysokości w sposób niezgodny z przepisami u.p.o.l. W uzasadnieniu Skarżący polemizując z ustaleniami organu podniósł, że V kondygnacja segmentu A jest niewykończona - co wynika z protokołu oględzin, a także z dokumentacji fotograficznej kontroli Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. Ze względu na trwające roboty budowlane V kondygnacja nadawałaby się do użytkowania, jednak z uwagi na decyzje i zastrzeżenia PINB nie może być zagospodarowana na cele mieszkaniowe lub związane z działalnością gospodarczą. Wymaga przeprowadzenia prac budowlanych, przebudowy i dostosowania do obowiązujących przepisów m in. przeciwpożarowych. Kondygnacja ta wraz z poddaszem stanowi obecnie strych nieużytkowy. Z uwagi na prace budowlane i brak windy do tej kondygnacji poddasze nie może być uwzględnione jako powierzchnia do prowadzenia działalności gospodarczej. Z dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez organ I instancji wynika, że na poddaszu pozostawione są jeszcze materiały i elementy budowlane razem z odzieżą pracowników. Odnosząc się do kwestii obliczenia powierzchni użytkowej budynku Skarżący wskazał, że część nowego budynku w oparciu o odrębne pozwolenie na budowę, wybudowano na starym istniejącym budynku. Taki stan powoduje, że części nadbudowanej nie należy traktować jako istniejącej części starego budynku. Jest to oddzielna, nowa inwestycja. Wskutek tego organ, mając wątpliwości co do powierzchni użytkowej nowego budynku powinien wydać decyzję częściową, dotyczącą metrażu starego użytkowanego budynku. Skarżący podniósł, że zgodnie z poglądami doktryny, rozpoczęcie użytkowania istniejącego budynku, bez zakończenia prac ogólnobudowlanych innej budowli (odrębnej na podstawie wydanej decyzji o warunkach zabudowy), a będącej w posiadaniu tego przedsiębiorcy nie obliguje do zapłaty podatku od początku następnego roku ustalanego od całej budowli. W wyniku przeprowadzonych oględzin organ podatkowy ustalił powierzchnie budynków będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - przyjmując jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego organ doprowadził do niewłaściwego zastosowania stawek podatkowych poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie wyższych stawek podatku od nieruchomości wymaga wykazania, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący argumentował, że przedmiot opodatkowania nie był i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tej sytuacji zostały spełnione wymogi określone w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Skarżący wyraził również pogląd zgodnie z którym, tam gdzie nie ma prowadzonej działalności gospodarczej nie powstaje obowiązek podatkowy z nią związany. Strona powołała się na orzecznictwo zgodnie z którym, nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ki.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane według stawki podstawowej. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie należało przeprowadzić ponowne pomiary metrażu i inne czynności dowodowe. Organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania na okoliczność określenia powierzchni nieruchomości do opodatkowania dowodowego oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku. Skarżący zarzucił, że Kolegium, zmieniając swoją decyzję oparło się na dowodach już istniejących przy wydawaniu przez siebie poprzedniej decyzji, którą uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Skarżący zakwestionował ponadto stwierdzenie organu odwoławczego, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Strona wskazała, że obecnie orzecznictwo stoi na odmiennym stanowisku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Nie znajduje również prawnego uzasadnienia twierdzenie, że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. W przypadku osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem z uwzględnieniem najwyższej skali powinny podlegać tylko nieruchomości faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego i materialnego, a więc wydana decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do okoliczności dotyczących zaistnienia podstawy do opodatkowania całości przedmiotowego budynku. Kwestia powstania obowiązku podatkowego co do wzniesionego budynku została uregulowana w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stanowi on mianowicie, że obowiązek podatkowy uzależniony od istnienia budynku lub jego części powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten przewiduje jako podstawę powstania obowiązku podatkowego co do budowli lub budynku dwie okoliczności. Po pierwsze będzie to zakończenie budowy, po drugie zaś rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli przed ostatecznym ich wykończeniem. W pierwszym przypadku podstawą powstania obowiązku podatkowego jest zakończenie budowy i chodzi tutaj o zakończenie faktycznych czynności polegających na wykonywaniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego ( zakończenie budowy w rozumieniu prawa budowlanego ). Z chwilą wykonania wszystkich czynności jakie są konieczne do uznania procesu budowania za ukończony obowiązek podatkowy powstaje, niezalenie od dokonania wymaganych przez przepisy prawa budowlanego czynności związanych z zakończeniem budowy czyli zawiadomieniem stosownych organów o jej zakończeniu , czy też wystąpieniem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie i otrzymaniem takiego pozwolenia. O powstaniu obowiązku podatkowego nie decydują więc zdarzenia o charakterze administracyjnym ale o charakterze faktycznym czyli w tym przypadku zakończenie robót budowlanych. Druga przesłanka również odnosi się do czynności o charakterze faktycznym, przy czym nie wiąże się już z czynnościami opisanymi w prawie budowlanym ale polega na rozpoczęciu użytkowania wzniesionego budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że dochodzi do powstania obowiązku podatkowego pomimo wykonywania robót w budynku polegających na jego wykończeniu , jednak podatnik rozpoczął jego użytkowanie. Dotyczyć to będzie takich sytuacji, gdy budynek nie jest jeszcze wykończony, jednak znajduje się w takim stanie, że możliwe jest jego chociażby częściowe użytkowanie . Przystąpienie do użytkowania będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy stwierdziły ,że zaistniała zarazem przesłanka zakończenia budowy. Świadczy o tym wpis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika budowy ( potwierdzony przez podatnika A. S. ), z którego wynika, że budowa została ukończona, teren uporządkowany, obiekt jest gotowy do odbioru. Jednocześnie podatnik rozpoczął użytkowanie obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w roku 2012 przedmiotowy budynek był już wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym część jego pomieszczeń nie była jeszcze wykończona w sposób umożliwiający wykorzystywanie ich jako pomieszczenia hotelowe udostępniane gościom, czy też pomieszczenia biurowe. Na części obiektu prowadzone były prace wykończeniowe. Prowadzenie tych prac nie stoi jednak – zgodnie z powołanym przepisem na przeszkodzie uznania, że powstał obowiązek podatkowy dla całego obiektu. Sad w pełni akceptuje wskazane w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, że oddanie do użytkowania części budynku powoduje konieczność objęcia podatkiem od nieruchomości także tych części budynku, które nie zostały jeszcze w pełni wykończone . W momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek podatkowy powstaje bowiem co do całości budynku. Organ w tym zakresie wskazał cały szereg judykatów i poglądów doktryny potwierdzających tę tezę. Zawarte w przepisie art. 6 ust.2 u.p.o.l. rozróżnienie budynku i jego części dotyczy takich sytuacji, gdy budowany był cały budynek lub też tylko jego część. Jak wynika z zapisów dziennika budowy w przedmiotowej sprawie inwestycja o nazwie Rozbudowa istniejącego budynku biurowego i nadbudowa o jedną kondygnację wraz z przełożeniem sieci obejmowała cały dotychczas stojący budynek i nadbudowanie nowej kondygnacji. Prace budowlane , jak wynika z tego dokumentu wykonywane były w całym budynku ( murowano ścianki działowe, wykonano prace związane z komunikacją pionową) i nie ograniczały się one jedynie do dobudowania nowej części budynku. W takiej sytuacji należało uznać ,że w układzie pojęć zawartych w przepisie art. 6 ust.2 u.p.o.l. posługującego się pojęciem budowy budynku lub jego części wystąpiła sytuacja budowy całego budynku ( w postaci jego rozbudowy ). Budowa części budynku miałaby miejsce wtedy gdy prace budowlane nie ingerowałyby w już stojący budynek ( np.: dobudowanie nowej części ). Tak w niniejszej sprawie – jak wynika z dziennika budowy nie było. Dlatego też fakt, iż budowa miała charakter rozbudowy i nadbudowy w rozumieniu prawa budowlanego nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że zakończenie budowy obejmuje całość budynku a nie tylko tej części , która został nowo wybudowana. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że organ słusznie wskazał, że również na tych częściach budynku, które zostały wykonane w czasie prac budowlanych (np.: nadbudowane piętro ) wykonano już cześć prac wykończeniowych, tak że również część z tych pomieszczeń została już także wykończona. Można zatem odnieść drugą hipotezę przepisu art. 6 ust.2 u.p.o.l. tylko do samej części nadbudowanej czy też rozbudowanej budynku. W takiej zaś sytuacji , gdy dochodzi do użytkowania budynku , to obowiązek podatkowy powstaje co do całości nawet jeżeli część pomieszczeń nie została jeszcze wykończona. Po drugie należało rozważyć według jakich stawek powinien został opodatkowany przedmiotowy budynek , a w szczególności czy całość jego powierzchni, nawet ta nie wykończona powinna został opodatkowana według stawki przewidzianej dla tych związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust.2 lit. b tworzy kategorię opodatkowania i przewiduje możliwość określenia przez właściwą radę gminy wysokości stawki od powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W kategorii tej mieszczą się dwa rodzaje powierzchni . Po pierwsze jest to powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą , zaś po drugie powierzchnia budynków mieszkalnych zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomiędzy pojęciem związania i zajęcia na działalność gospodarczą występuje bardzo istotna równica. To pierwsze pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie i należy przez nie rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które nie są budynkami mieszkalnymi ( art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). Zakres pojęciowy drugiego określenia spełniać będą natomiast tylko te budynki, które w sposób faktyczny, rzeczywisty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc działalność taka w jakiejkolwiek formie jest w takich budynkach, na danej powierzchni prowadzona. Nie jest wystarczający fakt pozostawania danego budynku w posiadaniu przedsiębiorcy, konieczne jest także by dany budynek był w działalności gospodarczej wykorzystywany. Definicja ta dotyczy przy tym tylko budynków mieszkalnych. Do przyjęcia zatem tej , najwyższej stawki podatku konieczne jest zatem by budynek inny niż mieszkalny znajdywał się w posiadaniu przedsiębiorcy , bądź by budynek mieszkalny był zajęty na prowadzenie działalności mieszkalnej. Wyjaśnienie wysokości stawki podatku, którym należy opodatkować przedmiotowy budynek musi zatem nastąpić poprzez ustalenie jego przeznaczenia. Fakt ten wynikać będzie z ewidencji gruntów i budynków , która z mocy art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego ( Dz.U. 2015 poz. 520 t.j.) będzie miała zastosowanie w sprawie. Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów działki na których stoi przedmiotowy budynek posiadają przeznaczenie " inne tereny zabudowane", zaś podstawowa funkcja budynku została opisana jako " inny niemieszkalny". Z ewidencji gruntów i budynków nie wynika więc, aby budynek objęty opodatkowaniem w przedmiotowej sprawie miał przeznaczenie mieszkalne. Nie wynika to także z akt sprawy. Jak bowiem wskazują na to złożone dokumenty pełni on funkcję hotelu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej przez podatnika A. S. Z mocy dokumentu urzędowego (ewidencja) wynika więc jego niemieszkalny charakter, zaś dane zawarte w aktach sprawy nie pozwalają obalić prawdziwości takich zapisów. Trzeba bowiem wskazać, że hotel (a taki budynek jest przedmiotem opodatkowania) w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych został przyporządkowany do klasy 1211 PKOB i określony jako budynek niemieszkalny w grupie hotele i budynki zakwaterowania turystycznego (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Dz.U. nr 112 poz. 1316 z zm. ), które z mocy § 63 ust.1 pkt 5 Rozporządzenia Rozwoju regionalnego i Budownictwa o ewidencji gruntów i budynków ( Dz.U. 2015 poz.542 t.j.) będzie miało zastosowanie w sprawie określenia przeznaczenia budynku. Ponieważ nie jest kwestionowane ,że budynek jest wykorzystywany jako hotel , jego niemieszkalne przeznaczenie w rozumieniu u.p.o.l. nie może być kwestionowane. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie ,że do przyjęcia stawki podatku od nieruchomości w stawce najwyższej wystarczające będzie wykazanie , że jest on związany z działalnością gospodarcza, czyli, że jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Fakt, że A. S. jest przedsiębiorcą nie jest kwestionowany, a zatem przedmiotowy budynek jako przynależny do kategorii związanych z działalnością gospodarczą musi zostać opodatkowany według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Nie zmienia takiego stanowiska argumentacja ,że kilka pomieszczeń mogło być wykorzystywanych dla potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Jak bowiem wynika z objaśnień ( pkt 2 ) rozporządzenia w sprawie PKOB , budynek niemieszkalny może być zakwalifikowany jako mieszkalny gdy co najmniej połowa jego powierzchni przeznaczona jest do celów mieszkalnych. Taka sytuacja co oczywiste nie zachodzi. Organ w tym zakresie przedstawił szczegółową argumentację, z która sąd w pełni się zgadza. W takiej sytuacji zarówno ewidencja , jak i fakty wynikające z ustaleń organów nakazują uznać przedmiotowy budynek za niemieszkalny, ze wszystkimi powyżej wskazanymi konsekwencjami. Nie są słuszne również twierdzenia skarżącego dotyczące konieczności odstąpienia od opodatkowania części powierzchni budynku z uwagi na ich stan faktyczny – nie pozwalający na wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej. Przesłanka wydania takiego rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisie art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. ), który stanowi , że nie są związanymi z działalnością gospodarczą takie budynki, które są w takim stanie technicznym, że nie mogą być wykorzystywane do takiej działalności ze względów technicznych. Chodzi tutaj jednak o takie budynki, które w ogóle nie mogą być wykorzystywane do takiej działalności i ich stan techniczny jest tego rodzaju, że do żadnej działalności wykorzystać ich nie można. Nie poddają się przy tym remontowi. Niemożność wykorzystania ich nie jest zależna od woli przedsiębiorcy i jest uwarunkowana tylko czysto technicznymi okolicznościami stanu tychże budynków. Nie mogą być wykorzystywane do żadnej działalności. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Jakkolwiek są prowadzone prace adaptacyjne na poddaszu , to jednak stan tych pomieszczeń nie jest tego typu aby nie nadawały się one do jakiejkolwiek działalności. Chociaż nie nadają się one w chwili wymierzania podatku do przebywania tam osób, to jednak mogą być wykorzystywane na szereg innych sposobów chociażby jako pomieszczenia magazynowe. Ich stan techniczny nie wyklucza ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spełniają one przy tym definicje pomieszczenia użytkowego podlegającego opodatkowaniu. Za pomocą przegród zewnętrznych i wewnętrznych zostały one wyodrębnione z przestrzeni, doprowadzono do nich potrzebne " media". Posiadają wysokość pozwalająca na opodatkowanie ich . Nie mogą być w takich okolicznościach uznane za poddasze nieużytkowe. Taki stan pomieszczeń 6-tej kondygnacji wynika przy tym ze starań samego podatnika, który podwyższył wysokość tej kondygnacji , co zostało uznane za zmianę pozwolenia na budowę i skutkowało koniecznością ponownego wykonania projektu budowlanego. Kondygnacji tej przy uwzględnieniu parametrów pomieszczeń opisanych w protokołach z kontroli nie można uznać za poddasze nieużytkowe, co słusznie podkreśla w swoich rozważaniach organ. Powierzchnia poddaszy użytkowych jest natomiast zaliczana do powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l., a tym samym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe rozważania wskazują, że organ zasadnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego , określił przedmiot opodatkowania, a także w sposób prawidłowy określił stawkę podatku jaka powinna zostać zastosowana a tym samym również wysokość podatku. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. Nie będzie miało przy tym zastosowanie w przedmiotowej sprawie orzeczenie WSA w Gdańsku I SA/Gd 994/07, na które się powołuje skarżący, gdyż dotyczy ono innego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie budynek objęty opodatkowaniem wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego, gdyż do takiej działalności jest wykorzystywany. Należy wskazać, że z woli ustawodawcy, na podstawie przepisów powyżej wskazanych nieruchomości osoby prowadzącej działalność gospodarczą poza pewnymi wyjątkami są opodatkowane wyższą stawka podatku niż osoby takiej działalności nie prowadzącej. Odnoszą się do wskazanego w skardze przykładu należy zauważyć, że nieruchomości dwóch podanych tam osób, jeżeli będą miały charakter mieszkalny będą opodatkowane taką samą stawką podatku co spełnia kryteria równości opodatkowania. Budynki związane z działalnością gospodarczą będą opodatkowane stawka wyższą, tak jak też grunty i budynki mieszkalne zajęte na taką działalność. Wiąże się to z posiadaniem statusu przedsiębiorcy. Każda osoba go posiadająca będzie musiała podatek w tej wysokości zapłacić, niezależnie od innych wykonywanych zajęć czy zawodów. I odwrotnie mówiąc, osoba nie posiadająca tego statusu płacić go nie musi. Nie stanowi naruszenia zasady równości opodatkowania określenie dla danej grupy osób, w tym przypadku przedsiębiorców wyższej stawki podatków od nieruchomości. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.