I SA/Rz 1138/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr. / Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok i odsetek za zwłokę w tym podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. J. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi G. J. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej jako Dyrektor IS) z [...] września 2015 r. nr [...], o zaliczeniu wpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok i odsetek za zwłokę w tym podatku. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwanego dalej jako Naczelnik) zaliczył wpłatę z 30 września 2013 r. w kwocie 430.720,60 zł, na poczet: - należności głównej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 258.219,44 zł, - odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 172.501,16 zł. W uzasadnieniu Naczelnik podał, że decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej jako Dyrektor UKS) określił G. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 450.813,00 zł. Ponieważ podatek określony w ww. decyzji nie został odprowadzony na konto Urzędu, dlatego w dniu 6 sierpnia 2012 r. sporządzono tytuł wykonawczy, w celu przymusowego ściągnięcia zaległości. Organ egzekucyjny prowadził egzekucję administracyjną na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wystawionego po uprzednim przeprowadzeniu postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 25 lipca 2012 r. W dniu 5 września 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, tj. ciągnika rolniczego LAMBORGHINI nr. rej. [...] oraz ciągnika rolniczego URSUS 4514 nr. rej. [...]. W dniu 12 grudnia 2012 r. dokonano odbioru zajętych ruchomości. W dniu 3 czerwca 2013 r. skierowano do Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. S. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Kolejno, w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego w dniu 28 sierpnia 2013 r. poborca skarbowy pobrał u zobowiązanego kwotę 33 333,30 zł, którą zaksięgował na: 1) należność główną w kwocie 20 092,40 zł, oraz 2) odsetki za zwłokę w kwocie 13 240,90 zł. Po zaksięgowaniu ww. wpłaty na karcie kontowej podatnika - pozostała zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 430.720,60 zł. W dniu 30 września 2013 r. na rachunek Urzędu została przekazana kwota 430.720,60 zł, a wpłacającym była A. J. W treści przelewu podano NIP G. J. oraz numer decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2012 r. W związku z powyższym wpłatę w kwocie 430.720,60 zł z 30 września 2013 r. zaliczono na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. Organ stwierdził, że powyższa wpłata nie jest wystarczająca by pokryć zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 430.720,60 zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległość w pełnej wysokości, dlatego zastosowano zasadę o której mowa w art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej ord.pod.). Naczelnik oceniając przebieg czynności podejmowanych w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, iż przedłużenie postępowania ponad sześciomiesięczny okres wyznaczony w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.; zwanej dalej u.k.s.) - nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Kontrola dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - za lata 2006-2007. Organ stwierdził, że z dokumentacji dotyczącej postępowania kontrolnego wynika, że postępowanie to miało szczególnie skomplikowany charakter i wiązało się z koniecznością zebrania i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, co wymagało przeznaczenia odpowiedniego czasu w toku prowadzonego postępowania. Wielokrotnie zwracano się do instytucji zewnętrznych w sprawie udzielenia informacji i przekazania dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Naczelnik podsumowując działania podjęte w tym okresie przez organ kontrolny stwierdził, iż były one konieczne do przeprowadzenia postępowania dowodowego i umożliwiały podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto organ kontroli zawiadamiał stronę o przyczynach nie załatwienia sprawy w terminie i wyznaczał nowy termin do jej załatwienia. Organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy zaistniała jedna z przesłanek wymienionych w art. 24 ust 6 u.k.s. (wyłączająca możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania od 26 lipca 2011 r. do 26 czerwca 2012 r.) - tj. powstanie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Naczelnik nie znalazł podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Nadto podał, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W zażaleniu na to postanowienie G. J. wniosła o jego uchylenie i wycofanie z obrotu prawnego, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego niezastosowanie, 2) art. 139 oraz art. 122 Ord.pod. przez niedokonanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonego przez organ postępowania podatkowego i czasokresu tego postępowania. Postanowieniem z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że Naczelnik prowadząc postępowanie w sprawie - zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego wyczerpującej analizy. Materiał ten został oceniony przez organ I instancji pod kątem terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organy kontroli skarbowej w toku postępowania, i prawidłowego zorganizowania postępowania kontrolnego oraz niezbędnego czasu do dokonania czynności organizacyjnych. Z wyjaśnień przekazanych przez Dyrektora UKS w piśmie z 27 kwietnia 2015 r. wynika, że działania organu kontroli skarbowej w toku postępowania nie sprowadzały się tylko do wystosowania kolejnych pism do kontrolowanej, a organ nie pozostawał w bezczynności pomiędzy datami tych pism. Każdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wymagał analizy pod kątem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny w zakresie wyczerpania obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż odsetki za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z innych źródeł naliczone zostały od dnia 1 maja 2008 r. do dnia 30 września 2013 r. i wyniosły 287 739,06 zł, po zaokrągleniu 287 739,00 zł. Wyjaśnił, że wpłata dokonana 30 września 2013 r. w wysokości 430 720,60 zł winna być zaliczona na poczet zaległości podatkowej w wysokości 430 720,60 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 287 739,00 zł stosownie do art. 55 § 2 ord.pod. W wyniku proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową zaliczono część wpłaty w wysokości 258 219,44 zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę 172 501,16 zł. Dyrektor IS stwierdził, że czynności w okresie od 26 lipca 2011 r. do 29 września 2011 r. podejmowane były przez organ kontroli skarbowe bez zbędnej zwłoki. Uznał, że wykonywanie obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy i konieczność wyjaśnienia wielu faktów - to uzasadnione przyczyny przedłużenia postępowania. Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne w tym czasie nie ograniczył się do podejmowania czynności jedynie z udziałem kontrolowanej, ale również gromadził materiał dowodowy występując do innych instytucji. Ponieważ strona z własnej woli nie brała udziału w postępowaniu, nie składała w jego toku wyjaśnień oraz nie przekazywała niezbędnych w sprawie dokumentów, organ kontroli skarbowej z uwagi na konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisu art. 187 § 1 ord.pod., był zobowiązany w inny sposób ustalić stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Dyrektora UKS, uznał, iż zawarte w zażaleniu zarzuty strony są bezpodstawne. G. J. (dalej Skarżąca) skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2015 r. wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji, orzeczenie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że okoliczności powodujące wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego powstały z przyczyn niezależnych od organu, 2) art. 55 § 2 ord.pod. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. przez bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a dniem doręczenia decyzji organu I instancji upłynął termin 6 miesięcy, 3) art. 191 ord.pod. przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że do opóźnienia wydania decyzji w terminie ustawowym doszło z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że w przedmiotowej sprawie organy ograniczyły się w zasadzie do podania chronologicznego wykazu czynności przeprowadzanych przez organ oraz do stwierdzenia, że sprawa miała zawiły charakter. Organy nie odniosły się zaś do celowości przeprowadzanych w trakcie postępowania czynności, ani do terminowości większości z nich. W sprawie postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone przez Dyrektora UKS na podstawie postanowienia z [...] lipca 2011 r., doręczonego w dniu 26 lipca 2011 r., który według skarżącej należy uznać za dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. Decyzja UKS z [...] czerwca 2012 r. kończąca postępowanie w sprawie została doręczona stronie 26 czerwca 2012 r., zatem postępowanie kontrolne zostało zakończone po upływie 11 miesięcy. W ocenie Skarżącej nie można uznać, iż opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] czerwca 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż postępowanie w sprawie było prowadzone nieporadnie, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia nie wiązało się z koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego, do którego dostęp byłby utrudniony. Opierając się na zestawieniu tabelarycznym czynności podejmowanych przez organ, zawartym w postanowieniu Naczelnika z [...] czerwca 2015 r., nie można stwierdzić, iż były one podejmowane bezzwłocznie i zajmowały odpowiednią ilość czasu lub, że były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, na którą powołuje się organ, nie wyjaśniając jednak z czym ta zawiłości była związana. Podniosła, iż czynności zmierzające do zabezpieczenia roszczeń na jej majątku to nie czynności kontrolne, których przeprowadzenie było niezbędne do zakończenia postępowania. Ponadto decyzja o zabezpieczeniu dokonywana była przez inny organ niż prowadzący postępowanie kontrolne, stąd czynności Naczelnika w zakresie zabezpieczenia nie można uznać za czynności kontrolne w ramach kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora UKS. Większość czynności wykazanych w zestawieniu tabelarycznym ilustrującym kolejność ich dokonywania przez organ to czynności techniczne. W żadnej z pozycji czynności przedstawionych w tabeli, ani w późniejszym postępowaniu zażaleniowym, organy nie wykazały ile w rzeczywistości czasu zostało poświęcone na czynności mające na celu faktycznie wyjaśnienie sprawy i zebranie materiału dowodowego. Organ II instancji uzasadniając zaskarżone postanowienie wskazał, że czynności organu kontroli skarbowej nie ograniczyły się jedynie do wysyłania kolejnych pism kontrolowanej oraz, że w tym czasie organ dokonywał szeregu czynności zamierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazał jednak rodzaju i zakresu tych czynności. Skarżąca dodała, że część informacji organ mógł pozyskać bez zbędnej zwłoki, nawet w dniu złożenia wniosku. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] czerwca 2012 r. nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Stwierdziła, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone nieporadnie, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia nie wiązało się z konicznością zgromadzenia materiału dowodowego do którego dostęp byłby utrudniony. W ocenie skarżącej nie można uznać, iż postępowanie było prowadzone bez zbędnej zwłoki. Znaczna część pism czy postanowień organu to czynności techniczne z tego pięciokrotnie wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Interesujące organ dokumenty z sądu, mógł on pozyskać znacznie wcześniej bez konieczności oczekiwania w każdym z tych przypadków przez okres co najmniej 3 tygodni. Okoliczność, że organ uzupełniał materiały przez kolejne trzy miesiące od dnia podpisania protokołu świadczy, że kolejność działań organu była chaotyczna i niezaplanowana. Przy tak długim okresie bezczynności organu nie można mówić, że uchybienie terminu 6 - miesięcy do doręczenia decyzji, powstało niezależnie od organu. Nadto znaczna część okresu postępowania, przedłużonego nie z winy strony, spowodowała bezzasadne przedłużenie postępowania ponad okres 6 - miesięcy. Zwłoki tej nie niweczą zawiadomienia o nowych terminach załatwienia sprawy, które nie mają oparcia w realnie istniejących przeszkodach. Zdaniem skarżącej wyjaśnienia złożone przez organ, a mające na celu uzasadnienie przewlekłości postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Czynności dokonywane przez organ nie były podejmowane bezzwłocznie, a czas od momentu wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, nie można uznać za niezbędny z uwagi na zawiłość sprawy. Dodała, że organ zasłaniając się zawiłością sprawy używa skrótu myślowego, który można zastosować do każdej sprawy, aby bronić przeciągającego się postępowania. Organ nie wyjaśnił jednak na czym polegała zawiłość sprawy, czy wysoki stopień skomplikowania. W konsekwencji naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, oraz zarachowanie części dokonanej płatności na poczet bezzasadnie naliczonych odsetek jest nieprawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej wezwana PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, to jest kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c PPSA). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach określonych przepisami powołanymi wyżej ustaw, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego utrzymującego w mocy wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 ord.pod. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok i odsetek za zwłokę w tym podatku. Zgodnie z art. 62 § 1 ord.pod., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonania wpłaty na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku ( § 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się w art. 55 § 2 ord.pod. zgodnie, z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Jednak strona ma możliwość podważenia stanowiska organu podatkowego w kwestii zarachowania dokonanej wpłaty w celu ochrony swoich interesów, związanych z ewentualnym błędem organu polegający na nieuwzględnieniu okresów, za które stosownie do art. 54 ord.pod. nie pobiera się odsetek. Koniecznym jest zatem, aby w wydanym postanowieniu organ wyraźnie wskazał wysokość zaległości, w tym zarówno należności głównej jak i odsetek za zwłokę, ciążących na podatniku w dacie zarachowania, jak i szczegółowy sposób zarachowania, tak, aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń. Jak i wynika z ustaleń organów podatkowych, na dzień dokonanej przez Skarżącą wpłaty - 30 września 2013 rok, zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. wynosiła 430 720,60 zł, zaś odsetki to po zaokrągleniu kwota 287 739 zł. Przy czym odsetki za zwłokę naliczono od dnia 1 maja 2008 r. (art. 53 § 4 ord.pod.) do dnia 30 września 2013 r. (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - dzień zapłaty podatku). Organ drugiej instancji, odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą w zażaleniu zarzutów, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 UKS, ponieważ opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonując zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej, naruszyły art. 24 ust. 5 u.k.s. Uzasadniając zarzuty skargi wskazała, że postanowienie zostało wszczęte i było prowadzone przez Dyrektora UKS na podstawie postanowienia z dnia 12 lipca 2011 r. doręczonego Jej w dniu 26 lipca 2011 r., który to dzień należy uznać za dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. Decyzja Dyrektora UKS kończąca postępowanie w sprawie z dnia [...] czerwca 2012 r. została doręczona Skarżącej w dniu 26 czerwca 2012 r. co oznacza, że postępowanie kontrolne zostało zakończone po upływie 11 miesięcy. Wbrew twierdzeniom organów obu instancji, dokładnej analizie okoliczności i czynności podejmowanych przez organ, w Jej ocenie, nie można uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem to, czy w sposób prawidłowy organy podatkowe zaliczyły dokonaną przez Skarżącą wpłatę na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok, przyjmując, że nie ma zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 u.s.k. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6 art.24 ). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło 26 lipca 2011 r. w dniu, w którym Skarżącej doręczono postanowienie Dyrektorka UKS z dnia [...] lipca 2011 r. Natomiast jego zakończenie nastąpiło w dniu 26 czerwca 2012 r. z chwilą doręczenia Skarżącej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2012 r. to jest po upływie 11 miesięcy. Rozstrzygnięcia wymaga zatem to, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, którego organ nie kwestionuje, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, czy też przyczyniła się do tego sama Skarżąca. Dokonując oceny, czy przedłużanie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s, należy mieć na względzie złożoność spraw, ilości i rodzaju przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość w sprawie oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że Naczelnik, prowadząc postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego wyczerpującej analizy. W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015 r. opisał materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego oraz dokonał prawidłowej oceny tego materiału przez pryzmat przepisów art. 24 ust. 6 i art. 24 ust. 5 u.k.s. Stwierdził, iż w sprawie przepisy art. 24 ust. 5 u.k.s nie mają zastosowania. Wskazał, że organ kontroli skarbowej podejmował czynności bez zbędnej zwłoki. Wykonywanie obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, to uzasadnione przyczyny przedłużenia postępowania. Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne nie ograniczył się tylko do czynności z udziałem Skarżącej, ale również gromadził materiał dowodowy, występując do innych instytucji, co uzasadnia stwierdzenie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu z taką oceną działania Urzędu Kontroli Skarbowej nie można się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęta została na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2011 r., które doręczono Skarżący 26 lipca 2011 r. Pismem z dnia 29 lipca 2011 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji czy Skarżąca deklarowała i wpłaciła za 2006 i 2007 rok zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak wynika z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2011 r. wyżej wskazane pismo zostało błędnie skierowane do niewłaściwego organu, albowiem właściwym organem dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dla Skarżącej za lata 2006 i 2007 był Drugi Urząd Skarbowy. Następnie pismami datowanymi na dzień 18 sierpnia 2011 r., 22 sierpnia 2011 r. oraz 26 sierpnia 2011 r. Dyrektor UKS wzywał Skarżącą o wyjaśnienia i dowody niezbędne celem dokonania ich oceny i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 ord.pod. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor UKS dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym dokumenty z innego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w wobec R. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., jednakże postanowienie to zawierało oczywiste omyłki, które zostały sprostowane postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Kolejnym pismem z dnia 12 września 2011 r. Dyrektor UKS zwrócił się w XII Wydziału Gospodarczego - Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w R. o przekazanie informacji o wpisach do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółek G. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. W ocenie Sądu takie procedowanie świadczy o braku koncepcji prowadzenia sprawy i prawidłowej jej analizy. Nie widać sensownego uzasadnienia dlaczego wezwania o wyjaśnienia i przedłużenie dochodów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy organ kieruje do Skarżącej w trzech pismach z różnych dat zamiast zawrzeć to w jednym piśmie. Trudno też wytłumaczyć dlaczego organ przeciąga czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego na przestrzeni kilku miesięcy poczynając od lipca do września 2011 roku. Zdaniem Sądu skumulowanie tych czynności i dokonanie ich w jednej dacie lub w krótkim okresie czasu dałoby organom możliwość zdecydowanego skrócenia czasu trwania postępowania. W dalszym toku postępowania Dyrektor UKS pismem z dnia 9 września 2011 r. ponownie wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów i przedłożenia pisemnych wyjaśnień. Na wezwanie to Skarżąca udzieliła odpowiedzi pismami z dnia 10 października 2011 r., które do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęły 24 października 2011 r. Następną czynność w postępowaniu organ podjął po upływie miesiąca (nie licząc wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu do zakończenia sprawy) i było to postanowienie o dopuszczenie dowodu w postępowaniu kontrolnym z dnia 23 listopada 2011 r. W dniu 13 grudnia 2011 r. Skarżącej doręczono protokół dokonanych ustaleń w postępowaniu kontrolnym, a także postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2011 r., w którym wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca wniosła jakiekolwiek uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakreślenie Skarżącej terminu 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że organ zebrał materiał dowodowy pozwalający na zakończenie toczącego się postępowania. Jednakże Dyrektor UKS decyzji nie wydał. Pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. zwrócił się do Urzędu Miasta o udzielenie informacji ponadto pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. zwrócił się do Skarżącej o kolejne wyjaśnienia, a pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. wniósł do Sądu Rejonowego w R. prośbę o umożliwienie wglądu do akt postępowania upadłościowego dotyczącego Z. M. "R.“ SA oraz wykonania kserokopii lub fotokopii wybranych kart tych akt. W toku dalszego postępowania Dyrektor UKS jeszcze dwukrotnie ponawiał wezwania do Skarżącej (pismem z dnia 7 lutego 2012 r. oraz 29 lutego 2012 r.) a także ponownie zwracał się do Sądu Rejonowego w R. pismem z dnia 8 marca 2012 r. oraz do Urzędów Miasta pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. Ostatecznie Dyrektor UKS wydał decyzję dnia [...] czerwca 2012 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pomimo pewnego opieszałego działania Skarżącej, odpowiedzialnością za opóźnienie w wydaniu decyzji należy obarczyć organ. W ocenie Sądu opóźnienie to wynikło z błędów organu, braku koncepcji prowadzenia postępowania kontrolnego, nienależytej koncentracji materiału dowodowego, braku terminowości w podejmowaniu czynności oraz nienależytej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dlatego też nie można uznać za zasadne twierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie przepis art. 24 ust. 5 UKS nie ma zastosowania. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 PPSA. Przy ponownym rozpoznaniu w sprawie organ drugiej instancji, uwzględniając poczynione wyżej rozważania dokładne oceny prawidłowości zaliczenia wpłaty z dnia 30 września 2013 r. w kwocie 430 720,60 zł na poczet należności głównej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2007 rok oraz prawidłowo ustalonych odsetek za zwłokę w tym podatku.