I SA/Rz 115/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W. L. kwotę 101 /słownie: sto jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 115/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia (..) grudnia 2005 r., nr (..), po rozpatrzeniu odwołania W.L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) września 2005 r., nr (..), odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według ustaleń organów podatkowych W.L. w dniu (..) sierpnia 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.514,00zł., uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Podatnik podał we wniosku, że przepisy na podstawie których podatek ten został pobrany są niezgodne z dyrektywami 92/12/EWG i 70/50/EWG. Naczelnik Urzędu Celnego, odmawiając decyzją z dnia (..) września 2005 r., nr (..), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnowego samochodu osobowego marki Ford Coguar o nr nadwozia (..) W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w Kraju. Na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm./ przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium Kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak stanowi art. 75 ust 1 powołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy zawiera delegacje dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie/. W § 2 ust 1 pkt 2 tego rozporządzenia określono stawki podatku akcyzowego w procencie podstawy opodatkowania, podając je w poz. 23 załącznika nr 2. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która wynosi 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12. Organ I instancji podkreślił, że kryterium opodatkowania nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest jego pierwsza rejestracja. Tym samym w sposób jednakowy, pod względem stosowanych stawek akcyzy, traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszym zarejestrowaniem w Kraju, jak również import czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Z tych względów nie może być więc mowy o jakiejkolwiek dyskryminacji czy stosowaniu zasad protekcjonizmu. Samochody osobowe należą do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W.L. nie wykazał takich okoliczności. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, albowiem W. L. dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego, tym samym nie ma podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku. Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniósł W. L., zarzucając naruszenie art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE. W związku z powyższym podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, wraz z należnymi odsetkami od dnia zapłaty. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (..) grudnia 2005 r., nr (..) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, uznając argumentację odwołującego się za bezzasadną. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, pod warunkiem że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy, w obrocie między tymi państwami. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatek akcyzowy pobierany od samochodów osobowych, nie posiada cech cła czy też opłaty wywierającej podobny skutek w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obciąża on wszystkie niezarejestrowane samochody osobowe, zarówno pochodzenia krajowego, jak i zagranicznego. W świetle powyższych okoliczności podatek akcyzowy należy uznać za podatek wewnętrzny dla celów art. 90 TWE, a jego zgodność z prawem Wspólnotowym można rozpatrywać jedynie w kontekście tego przepisu. Odwołanie Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie również w części, w której zarzuca naruszenie art. 90 TWE. Przepis ten bowiem stanowi, iż żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty z innych państw, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Nie pozbawia on jednak Państw Członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko te daniny nie przybierały charakteru dyskryminacyjnego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych produktów krajowych i wspólnotowych. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego, które zostały ustalone jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskich. Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 728/04 (niepubl.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia (..) grudnia 2005 r., wniósł podatnik W. L. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania organowi celnemu zwrotu niesłusznie naliczonego i pobranego podatku akcyzowego. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. art. 23, art. 25, art. 90 TWE i dyrektyw 92/12/EWG oraz 70/50/EWG. W uzasadnieniu skargi zaznaczył, że zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Tymczasem polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z TWE. Akcyza jest bowiem opłatą o skutku równoważnym do cła, której skutkiem jest ograniczenie importu określonych towarów i ochrona rynku wewnętrznego. Ma ona więc skutek jawnie dyskryminujący. Podatnik nadmienił także, iż zróżnicowanie stawki samego podatku, na samochody używane nabywane w kraju i sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jest również sprzeczne z dyspozycją art. 90 TWE. Odnośnie naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG Skarżący zarzucił, że akcyza na samochody zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy i tym samym utrudnia swobodny przepływ towarów. Sprzeczny z prawem wspólnotowym jest również, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek składania deklaracji podatkowych, który w istocie stanowi ograniczenie o charakterze ilościowym w przywozie, zakazane przez art. 28 TWE. Na poparcie argumentacji zawartej w skardze W.L. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., sygn. I SA/Lu 77/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1§§1i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 21 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 21 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 27 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.