I SA/Rz 115/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2007r. nr [...], 2) określa, że orzeczenia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółka z o.o. w M. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 8 grudnia 2006 r. K. M. spółka z o.o. (dalej spółka) wystąpiła do Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwaną dalej ustawą o VAT). Z treści wniosku wynikało, że spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy z siedzibą na Cyprze usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Zapytanie spółki dotyczyło wyjaśnienia kwestii miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług badawczo-rozwojowych i usług w zakresie badań i analiz technicznych. Jej zdaniem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju zleceniodawcy, gdyż zawierają się w kategorii "usługi inżynierów i inne podobne usługi" VI Dyrektywy. Spółka wskazała, że w przypadku usług o charakterze "odtwórczym" obejmujących badania inne niż podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy lub ukierunkowane na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń bądź też na opracowanie nowych technologii miejscem opodatkowania powinno miejsce, w którym zleceniodawca posiada siedzibę - zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 lit. e) tiret (III) VI Dyrektywy. Zdaniem spółki także dla usług o charakterze "twórczym", obejmujące badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy lub ukierunkowane na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń bądź też na opracowanie nowych technologii, które to usługi klasyfikowane są w polskiej kategorii PKWiU 73 jako tzw. "Usługi badawczo-rozwojowe", miejscem opodatkowania powinno miejsce, w którym zleceniodawca posiada siedzibę - zgodnie art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) VI Dyrektywy, pomimo tego, że usługi te nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu usług z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt.3 ustawy o VAT. Drugie ze wskazanych usług, tzw. prace badawczo-rozwojowe, mają charakter prac obejmujących badania i pomiary emisji, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (CO2) i handlem emisjami CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją wyżej wymienionych prac oraz analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, dokonywanych w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Nie są zatem związane z istniejącymi już i wykorzystywanymi produktami i procesami technologicznymi jak w przypadku wskazanych usług analiz i badań technicznych. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie usług tzw. badawczo-rozwojowych (PKWiU 73) organ podzielił stanowisko spółki, jednakże pod warunkiem, że usługi te będą świadczone na terytorium kraju zleceniodawcy, powołując się na przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, który odnosi się do usług z dziedziny nauk (przepis ten implementuje art. 9 ust. 2 lit. c tiret (I) VI Dyrektywy). Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu zażalenia odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy wykonywane przez skarżącą usługi określane jako tzw. badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych, technicznych etc. zostały prawidłowo zakwalifikowane do grupowania PKWiU 73, czego sama spółka nie kwestionowała, to mieszczą się one w pojęciu usług w dziedzinie nauki i zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt. 3 lit. a ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego świadczenia. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego oraz braku prawidłowej implementacji zapisu art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) VI Dyrektywy, organ podatkowy wywiódł, że miejscem świadczenia usług z dziedziny nauk, do których zalicza się tzw. usługi badawczo-rozwojowe, jest miejsce określone zarówno w art. 9 ust. 2 lit. c VI Dyrektywy jak i w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji w części dotyczącego uznania tzw. usług badawczo - rozwojowych za usługi w dziedzinie nauki dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) VI Dyrektywy poprzez brak realizacji celu wynikającego z VI Dyrektywy, a to wskutek błędnego ustalenia miejsca świadczenia usług sklasyfikowanych zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU w oparciu o niemający w danej sytuacji zastosowania przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT (implementujący art. 9 ust. 2 lit. c tiret (I) VI Dyrektywy). Zdaniem spółki fakt zakwalifikowania świadczonych przez nią usług jako tzw. badawczo-rozwojowych (PKWiU 73), nie determinuje ich sposobu opodatkowania na gruncie VAT, a odwołanie się przez polskiego ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych usług w celu określenia miejsca ich świadczenia spowodowało, iż art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany w sposób zupełny. Ponadto wskazała, że usługi określane jako tzw. "badawczo-rozwojowe" mieszczą się również pod pojęciem "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług", a sposób ich opodatkowania powinien być zgodny z art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) VI Dyrektywy. Spółka podniosła, iż określenie usług objętych regulacją dyrektywy zostało dokonane w sposób przedmiotowy, tj. odnosi się nie tyle do formalnych kwalifikacji osób wykonujących daną czynność (podmiotów), ile do charakteru samego świadczenia. Wskazano, iż polskie regulacje definiują usługi inżynierów odmiennie od regulacji zawartych w VI Dyrektywie, poprzez odniesienie do regulacji statystycznych, co powoduje wprowadzenie w ramach usług dodatkowego podziału usług inżynierów na usług nie spełniające kryteriów prac "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" tj. usługi odtwórcze oraz spełniające kryteria prac tzw. badawczo-rozwojowych, tj. usługi o charakterze twórczym. Spółka wywiodła, iż zbiór pojęciowy "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" zastosowany w VI Dyrektywie jest szerszy od zakresu pojęciowego obejmującego usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU) zawartego w art. 27 ust. 4 pkt.3 ustawy o VAT, wskutek czego niektóre usługi inżynierów, w tym usługi tzw. badawczo-rozwojowe świadczone przez spółkę, pozostają poza zakresem analogicznej regulacji zawartej w polskich przepisach. Zdaniem skarżącej, na gruncie VI Dyrektywy byłyby one uznane za świadczone w kraju siedziby zleceniodawcy, podczas gdy polskie przepisy nakazywałyby ich opodatkowanie w Polsce. To zdaniem spółki świadczy o tym, iż Polska nie dokonała poprawnej implementacji przepisów art. 9 VI Dyrektywy. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art. 9 ust. 2 lit. c tiret (I) VI Dyrektywy spółka podniosła, iż sporne usługi stanowią usługi inżynierów i mieszczą się w kategorii "usług inżynierów i innych podobnych usług" określonych w art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) VI Dyrektywy i nie są to usługi z "dziedziny nauki" o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. c tiret (I) VI Dyrektywy. Kategorie usług zawarte w art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) i w art. 9 ust. 2 lit. c tiret (I) VI Dyrektywy są zbiorami rozłącznymi i nie mogą odnosić się do tych samych usług, a zastosowanie przez organ podatkowy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 9 ust. 2 lit. c tiret (I) VI Dyrektywy jest błędne. Zdaniem Spółki wykonywane przez nią usługi są usługami charakterystycznymi dla profesji inżyniera i są przez niego wykonywane w ramach typowych dla niego obowiązków. Podniesiono, iż traktowanie usług w sposób odmienny w zakresie miejsca opodatkowania w zależności od ich twórczego lub odtwórczego charakteru, prowadziłoby do różnicowania usług inżynierów w zależności od ich specyfiki, co nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach VI Dyrektywy, która określa miejsce świadczenia usług w kraju usługobiorcy jednolicie dla wszystkich usług inżynierów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r. w sprawie I SA/Rz 643/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 czerwca 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. podniósł, że zgodnie z art. 27 ust.1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania. Od powyższej reguły ogólnej ustanowiono szereg wyjątków określających inne niż wynikające z zasady ogólnej miejsca opodatkowania usług z uwagi na ich charakter. Określenie tych szczególnych przypadków usług stanowi wykonanie normy art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, któremu to unormowaniu przyświecał głównie cel zachowania (niezakłócania) reguł konkurencyjności przy świadczeniu tych usług. Art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art. 28. Opodatkowanie tych usług w miejscu ich faktycznego wykonania podyktowane jest ich charakterem. Spółka świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy na Cyprze w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje tzw. prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Badania, pomiary i analizy chemiczne i technologiczne prowadzone są zarówno w celu oceny właściwości materiałów i urządzeń już istniejących jak również w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Oceniając charakter usług ukierunkowanych na wyprodukowanie nowych materiałów i zastosowanie nowych procesów technologicznych, czyli stworzenie nowych technologii, wyrobów, materiałów, należało ocenić te prace jako prace twórcze. Zdaniem Sądu I instancji prace twórcze należy zaliczyć do prac z dziedziny nauki. Są one wykonywane na zlecenie, ale wyprodukowanie nowych materiałów czy opracowanie nowych technologii nie jest doradztwem, poradą czy konsultacją. Sporna usługa, tzw. badawczo-rozwojowa po pierwsze nie miała charakteru doradczego, po drugie jest usługą w dziedzinie nauki. Skoro są to usługi w dziedzinie nauki, to zawsze podlegają opodatkowaniu w tym miejscu, w którym są faktycznie świadczone. Stanowi o tym art. 9 ust. 2 lit. c VI Dyrektywy, który został implementowany do ustawy o VAT w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy VI Dyrektywy idą nawet szerzej definiując usługi z dziedziny nauk, gdyż zgodnie z jej art. 9 ust. 2 lit. c są to usługi związane z działalnością naukową. Wskazano, że sporne usługi świadczone przez Spółkę nawet jeżeli byłyby usługami inżynierów lub innymi podobnymi usługami nie są usługami doradczymi, gdyż nie mają takiego charakteru, więc nie mieszczą się w dyspozycji art. 9 ust. 2 lit. e tiret (III) VI Dyrektywy, który wymienia jedynie usługi o charakterze doradczym. Prócz tego uznano, że poza obszarem kontroli i rozważań Sądu pozostała ocena właściwej implementacji art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy do prawa krajowego tj. art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, złożonej przez spółkę, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi, o których mowa w tym przepisie to wyłącznie usługi mające charakter doradczy oraz nie zastosowaniu go pomimo, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług inżynierów, - art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż świadczone przez Spółkę tzw. usługi badawczo -rozwojowe są usługami z dziedziny nauki i wskutek tego nie mogą być zaliczone do kategorii "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług". Ponadto wniesiono o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym czy tzw. usługi badawczo - rozwojowe świadczone przez inżynierów i osoby o podobnych kwalifikacjach (tj. z natury rzeczy mogę je wykonać jedynie osoby o kwalifikacjach inżynierskich lub podobnych) są uznawane za usługi inżynierów oraz inne podobne usługi, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Spółka nie kwestionuje, iż miejscem świadczenia usług w dziedzinie nauki jest, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, kraj ich świadczenia, w konsekwencji w tym kraju podlegają one opodatkowaniu, lecz kwestionuje uznanie świadczonych przez siebie tzw. usług badawczo-rozwojowych za usługi w dziedzinie nauki, nie zaś za usługi inżynierów. Zdaniem Spółki art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy nie dotyczy jedynie usług doradczych, a jego zakresem objęte są usługi inżynierów. VI Dyrektywa nie precyzuje jaki charakter mają mieć te usługi, lecz definiuje je poprzez podmiot, który je świadczy. Reguła dotycząca miejsca świadczenia usług z art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez inżynierów, zarówno mających jak i nie mających charakteru doradczego, gdyż konstrukcja zastosowana w Dyrektywie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (z wyjątkiem usług przetwarzania danych i dostarczania informacji). To status świadczącego, a nie charakter usług decyduje o zastosowaniu tej regulacji. Podkreślono, że Spółka wykonuje szereg specjalistycznych badań i pomiarów emisji dwutlenku węgla oraz sporządza stosowną dokumentację potwierdzającą wyniki tych badań, dokonuje analizy potencjalnych źródeł zanieczyszczeń, jak również wykonuje szereg prac mających na celu pozyskanie nowej wiedzy i opracowanie nowych technologii mających lub mogących mieć zastosowanie przy produkcji wyrobów firm z grupy K. . Osoby zaangażowane ze strony Spółki do wykonywania usług na rzecz zleceniodawcy posiadać będą kwalifikacje inżyniera lub inne formalne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju prac. Nie ulega wątpliwości, że usługi te są usługami typowymi i charakterystycznymi dla profesji inżyniera i są przez niego wykonywane w ramach typowych dla niego obowiązków. Zdaniem Spółki w świetle przepisów VI Dyrektywy, wszystkie usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy zawierają się w "usługach inżynierów (...) i innych podobnych usługach", co oznacza, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest kraj siedziby zleceniodawcy. Uzasadniając zarzut sprzeczności polskiej ustawy o VAT z VI Dyrektywą podniesiono, że polskie regulacje definiują usługi inżynierów odmiennie od reguł zawartych w VI Dyrektywie, poprzez odniesienie do stosownych klasyfikacji statystycznych, co powoduje według Spółki wprowadzenie w ramach tych usług dodatkowego podziału usług inżynierów na usługi o charakterze "odtwórczym" oraz o charakterze "twórczym". W rezultacie "zasada kraju usługobiorcy" ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług inżynierów cechujących się "odtwórczym" (a nie "twórczym") wymiarem, a sytuacja taka nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy. W opinii spółki, tzw. usługi badawczo-rozwojowe mieszczą się w kategorii "usług inżynierów i innych podobnych usług", o których mowa jest w art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy i tym samym, nie mogą one zawierać się w kategorii usług z dziedziny nauk, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. c VI Dyrektywy. Kategorie usług zawarte w tych dwóch artykułach są zbiorami rozłącznymi, które nie mogą odnosić się do tych samych usług. Z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C -114/05 Gillan Beach Ltd Spółka wskazała, że kategorie działalności z art. 9 ust. 2 lit. c tiret (I) VI Dyrektywy obejmują różnorodne usługi, które zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej. Tymczasem usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są wyłącznie na rzecz zleceniodawcy i nie spełniają tego warunku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: a) czy unormowania wynikające z art. 9 ust. 2 lit. e) tiret (III) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) - oraz odpowiednio art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) - należy interpretować w ten sposób, iż wymienione w nich usługi inżynierów świadczone na rzecz podatnika VAT, wykonującego zlecenie obejmujące te usługi na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę w innym państwie Wspólnoty opodatkowane są w miejscu, w którym usługobiorca (zlecający usługę) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, b) czy też należy przyjąć, iż usługi te jako odnoszące się do działalności naukowej opodatkowane są w miejscu, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane, stosownie do art. 9 ust. 2 lit. c) tiret (I) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 52 lit. a Dyrektywy 112), - przy przyjęciu założenia, że usługi te maja charakter prac obejmujących badania i pomiary emisji, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (C02) i handlem emisjami CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją wyżej wymienionych prac oraz analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, dokonywanych w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 orzeczono, że świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako "usługi inżynierów" w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1503/10) wskazał, że podziela, a ponadto z mocy art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) jest związany powyższą wykładnią dokonaną przez ETS. Dodatkowo podkreślił, że wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, publ. ECR 1981/4/01191). Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny aprobując stanowisko ETS zaprezentowane w wyroku z dnia 7 października 2010 r. przesądził, że opisane we wniosku będące przedmiotem sporu usługi należy zaliczyć do usług inżynierskich, a tym samym jako miejsce ich świadczenia należy uznać to, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. Mając powyższe uwagi na względzie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie 1 wyroku z tym, że orzeczenie to nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.