I SA/Rz 1155/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. spraw ze skarg [...] z siedzibą w H. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, oddala skargi. ISA/Rz 1155/15 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2015r., nr: [...], Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołań A. z siedzibą w H., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych. Z uzasadnień decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2014r. w Oddziale Celnym , zgodnie z elektronicznymi zgłoszeniami celnymi MRN: [...] objęto i zwolniono do procedury wywozu towar w postaci opon samochodowych. Zgodnie z deklaracją celną przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do belgijskiego urzędu celnego wyprowadzenia w A. w terminie do 22 lutego 2015r. Eksporterem towaru była firma A., H. a odbiorcą B. Wyprowadzenie przedmiotowego towaru na podstawie ww. zgłoszeń celnych z unijnego obszaru celnego nie zostało przez wskazany urząd celny wyprowadzenia potwierdzone w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) w przepisowym terminie 90 dni od zwolnienia towaru do wywozu, ani też urząd celny wywozu w wyniku przeprowadzonej procedury poszukiwawczej, poprzez wymianę komunikatów systemowych, nie uzyskał takiego potwierdzenia. Postanowieniami z dnia 10 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania celne w sprawie unieważnienia ww. zgłoszeń celnych, wzywając jednocześnie eksportera A. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów określonych w art. 796da ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.) – dalej: RWKC. Pismem z dnia 30 kwietnia 2015r. pełnomocnik strony zwrócił się o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów wyjaśniając, że czynione są starania, aby dokumenty świadczące o wywozie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej uzyskać. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego unieważnił zgłoszenia celne wywozowe MRN: [...] z dnia 25 listopada 2014r. Od powyższych decyzji strona wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 796da i art. 796e RWKC, przez jego nieuprawnione zastosowanie, a także prawa procesowego, tj. art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. przez uchybienie przepisom postępowania wyjaśniającego, w tym zasadom praworządności i dążenia do prawdy obiektywnej. Przy pismach procesowych z 14 sierpnia 2015r. strona złożyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię oświadczenia nabywcy towaru. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań opisanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy art. 251 ust. 2 lit.b RWKC, zgłoszenie celne po zwolnieniu towaru w przypadku procedury wywozu może zostać unieważnione, gdy urząd celny wywozu został poinformowany przez eksportera lub zgłaszającego, zgodnie z art. 792 ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej. Zgodnie natomiast z art. 796e RWKC, urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach: a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia; b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ani dostatecznych dowodów, zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Organ II instancji wskazał, że zgłoszenie celne wywozowe zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów jest urząd celny wywozu (Oddział Celny [...]). Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest - zgodnie z art.796e ust.1 lit. a) RWKC - komunikat IE599 - "Potwierdzenie wywozu", który jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu IE518 - "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". Deklarowany urząd celny wyprowadzenia (A. - BE10100) nie przesłał takiego komunikatu i tym samym nie potwierdził fizycznego wyprowadzenia towaru. Przeciwnie, stosownym komunikatem systemowym (IE586) udzielił negatywnej odpowiedzi na zapytanie urzędu celnego wywozu Oddział Celny (komunikat IE584) informując, że towar nie został przedstawiony, ani zarejestrowany w żadnej ewidencji elektronicznej lub papierowej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji był uprawniony - na podstawie art. 796e RWKC - do unieważnienia zgłoszenia wywozowego. Zdaniem tego organu, sama informacja wygenerowana w systemie przez graniczny urząd celny (wyprowadzenia) o przedstawieniu towaru w dniu 23 lutego 2015r. (G-04) jest niewystarczająca, gdyż świadczy jedynie o tym, że urząd ten został poinformowany o przybyciu towaru, ale w tym czasie pozostawał on na terenie Unii. Organ II instancji wskazał, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów, eksporter lub zgłaszający mogą przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód alternatywny, potwierdzający wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty, który stosownie do art. 796da ust.4 RWKC, może stanowić jeden z wymienionych w tym przepisie dokumentów lub kilka z nich. Zgodnie z art. 796e ust.1 lit. b RWKC urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4, są dostateczne. Za niezasadne organ II instancji uznał twierdzenia strony, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego organ musi mieć pewność, że towar nie został wyprowadzony poza granice celne Unii, stwierdzając, że ocena materiału dowodowego należy do kompetencji organu celnego i jest przeprowadzona w oparciu o całość dokumentacji oraz wynikającej z niej okoliczności konkretnej sprawy, jakie organ uznał za udowodnione. Zdaniem organu II instancji, ani dane zawarte w zgłoszeniu celnym (sprzedaż w celu wywozu do kraju trzeciego), ani systemowy komunikat ECS o przedstawieniu towaru w deklarowanym urzędzie celnym wyprowadzenia (G-04), nie gwarantują, że rzeczywiście nastąpił fizyczny wywóz przedmiotowego towaru poza UE. Nie mogły zatem zostać potraktowane przez organ I instancji jako bezsprzecznie świadczące o wykonaniu wywozu, a co najwyżej, jako uprawdopodabniające fakt wywozu. Natomiast zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. b RWKC uznanie dowodów alternatywnych wymaga przekonania urzędu celnego wywozu, że są dostateczne na potwierdzenie faktów, na okoliczność których zostały przedstawione, tj. w niniejszej sprawie, że towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Ciężar dostarczenia dowodu w tym zakresie - w celu przekonania organu - spoczywa na stronie. Zarzuty naruszenia przepisów prawa celnego i przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione. W ocenie tego organu, Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzone postępowanie zostało prawidłowo wszczęte, strona została wezwana do przedstawienia dowodów alternatywnych z powołaniem stosownego przepisu prawa wspólnotowego oraz poinformowana o wymaganej formie takich dowodów i na każdym etapie miała możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami spraw, składania wszelkich dokumentów mogących mieć znaczenie w sprawie oraz wnoszenie w formie pisemnej uwag lub wyjaśnień. Postępowanie dowodowe wyjaśniło istotne okoliczności faktyczne dla właściwego zastosowania przepisów prawa i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie naruszała reguł określonych w art.191 O.p. Według organu odwoławczego, podstawy do zmiany zaskarżonych decyzji nie daje materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Przedstawione jako dowód alternatywny na potwierdzenie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej oświadczenie podmiotu unijnego, francuskiej firmy B. nie potwierdza w sposób pewny wywozu towaru, a jedynie wywóz ten uprawdopodabnia. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej, A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 796e RWKC, przez jego nieuprawnione zastosowanie, a także prawa procesowego, tj. art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 447 RWKC, przez uchybienie przepisom postępowania wyjaśniającego w tym zasadom praworządności i dążenia do prawdy obiektywnej. W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że uznanie, iż towary nie opuściły obszaru celnego Unii europejskiej w terminie 150 dni ma charakter fakultatywny i nie musi być ostateczne nawet w przypadku braku stosownych komunikatów obsługujących system ESC oraz nie musi zachodzić w terminie 150 dni. Zdaniem skarżącej, organ musi mieć absolutną pewność, że towar nie został wywieziony poza UE i posiadać dowód, że towar pozostał w kraju, a także wyjaśnić sens transakcji na terenie UE (z uwagi na identyczne przywileje podatkowe). Skarżąca podkreśliła, że ma siedzibę w Niemczech i nie prowadzi działalności w Polsce, a podstawą dokonania zgłoszeń była sprzedaż opon poza UE, a nie na terytorium kraju. Skarżąca podniosła, że przekazała dokumenty potwierdzające wywóz opon poza obszar celny UE w tym: dokumenty handlowe (faktury VAT) oraz jednoznaczne oświadczenie nabywcy towarów o odbiorze do T. w M.. Dowody te wpisują się w katalog dowodów zastępczych w ramach art. 796da RWKC, która prawodawca unijny nakazuje traktować jako okoliczności potwierdzające wywóz towarów poza UE. Przepis ten zawiera otwarte wyliczenie dowodów alternatywnych, które przedsiębiorcy mogą przedstawić organom celnym. Tymczasem organy I i II instancji dokonały oceny dowodów przekazanych przez Skarżącą jedynie przez pryzmat dowodów wymienionych w ww. przepisie wprost, co stanowi wykładnię contra legem. W ocenie skarżącej, przedłożone przez nią dokumenty potwierdzają tożsamość towarów sprzedanych i wywożonych. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 796da RWKC podniosła, że organy w niniejszej sprawie ograniczyły się do lakonicznego stwierdzenia, że oświadczenie podmiotu unijnego – B. nie potwierdza w sposób pewny wywozu towaru a jedynie wywóz ten uprawdopodabnia. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wydania decyzji, które pozostają w kolizji z rzeczywistym przebiegiem unieważnionej procedury. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skargi wniesione przez Spółkę są niezasadne. Organy celne w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, które określają podstawy, na jakich można przyjąć, że towar opuścił obszar celny Wspólnoty UE. Zgodnie z art.796e ust.1 lit. a) RWKC, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest komunikat IE599 - "Potwierdzenie wywozu", wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu IE518 - "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". W niniejszej sprawie, deklarowany urząd celny wyprowadzenia (A. - BE10100) nie przesłał komunikatu IE518 i tym samym nie potwierdził fizycznego wyprowadzenia towaru. Ponadto komunikatem systemowym IE586, w odpowiedzi na zapytanie urzędu celnego wywozu, urząd celny wyprowadzenia udzielił odpowiedzi, że towar nie został przedstawiony, ani zarejestrowany w żadnej ewidencji elektronicznej lub papierowej. Powyższe okoliczności faktyczne pozostają poza sporem w niniejszej sprawie. Spór dotyczy natomiast dokonanej przez organy celne oceny przedłożonych przez skarżącą dowodów alternatywnych. Organy celne obu instancji uznały, że przedstawione przez skarżącą dowody alternatywne nie są dostateczne aby potwierdzić, że towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Podkreśliły jednocześnie, że ciężar dostarczenia dowodu w celu przekonania organu spoczywał na skarżącej. Natomiast zdaniem skarżącej, aby unieważnić zgłoszenie celne organ musi mieć absolutną pewność, że towar nie został wywieziony poza granice celne Wspólnoty, tj. posiadać dowód, że towar pozostał w kraju. W ocenie Sądu, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organom celnym. Z przepisu art. 796e ust. 1 lit. b RWKC wynika, że istotną przesłanką, od której jest uzależnione potwierdzenie wyprowadzenia towarów jest przekonanie urzędu celnego, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC są dostateczne. Zatem uznanie wywozu towaru za granice za dokonane jest możliwe pod warunkiem, że Skarżąca przedstawi wiarygodne dowody, potwierdzające fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty. Rzeczą Strony skarżącej w niniejszej sprawie było wykazanie, że ten sam towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, w tej samej ilości został wyprowadzony poza granice celne Unii Europejskiej. Brzmienie art. 796 da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich"), wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym przepisie dokument. Istotne jest jedynie to, aby dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796 e ust. 1 lit. b RWKC). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Sąd podziela stanowisko organów celnych, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że dane zwarte w zgłoszeniach celnych oraz systemowy komunikat ESC o przedstawieniu towaru w deklarowanym urzędzie celnym wyprowadzenia (G-04) nie stanowią dowodów dostatecznych, które potwierdzałyby fakt wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Jak to już zostało wskazane, ciężar wykazania za pomocą dowodów alternatywnych określonych w art. 796e ust. 1 lit. b RWKC, że towar opuścił obszar celny UE spoczywał na skarżącej. W konsekwencji to nie organ celny miał uzyskać pewność, że towary pozostały na terenie Wspólnoty, lecz to do skarżącej należało wykazanie, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, zostały wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty. Oceniając przebieg postępowania w sprawie należy wskazać, że z analizy akt administracyjnych wynika, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dlatego też niezasadne są zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia art. 120 i art. 122 O.p. Organ I instancji dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wezwał stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów określonych w art. 796da ust. 4 RWKC, potwierdzających fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego Wspólnoty. W odpowiedzi strona w pismach z 30 kwietnia 2015r. wniosła o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów a następnie wraz z pismami z 17 lipca 2015r. przesłała skany faktur VAT i oświadczenia B. o potwierdzeniu odbioru towaru, wnosząc jednocześnie o przedłużenie terminu do ich przedstawienia w oryginale. Oceniając takie działania strony należy wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2013r., sygn. akt I GSK 1068/12, który Sąd w pełni podziela, że dokument, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, bowiem z samej treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dokumenty aby mogły stanowić dowody muszą być oryginałami lub uwierzytelnionymi kopiami. Dokumenty te muszą także pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na stronie skarżącej. W związku z powyższym na etapie postępowania przed organem I instancji skarżący nie przedstawił dokumentów w formie przewidzianej w art. 796da ust. 4 RWKC, stąd też zasadnie odmówiono im wiarygodności. Już po wydaniu decyzji przez organ I instancji Strona przedstawiła oświadczenia B. o potwierdzeniu odbioru towaru w kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem (przy pismach z 14 sierpnia 2015r.) oraz poinformowała (w pismach z 6 października 2015r.), że faktura jest oryginalnym wydrukiem faktury elektronicznej. Jednak w realiach niniejszej sprawy zmiana formy przedstawionych dokumentów nie może zmienić ich oceny co do braku posiadania przez nie przymiotu wiarygodności. Na ich podstawie nie można było bowiem w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, czy rzeczywiście doszło do opuszczenia przedmiotowego towaru obszaru celnego Wspólnoty. W ocenie Sądu przedstawione przez Spółkę faktury VAT nie dowodzą, że przedmioty towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Faktura potwierdza jedynie fakt sprzedaży towaru pomiędzy stronami wskazanymi na takim dokumencie a nie fakt przewozu towaru. Sam fakt, że jako odbiorca towaru został wskazany podmiot, który znajduje się poza obszarem celnym Wspólnoty (M. [...]) nie dowodzi jeszcze, że wywóz towaru rzeczywiście nastąpił, skoro brak jest innych dowodów, które w sposób pewny wskazywałyby na tę okoliczność. Odnośnie zaś drugiego dowodu tj. oświadczenia nabywcy towaru, że towar wyszczególniony na konkretnych fakturach został wywieziony z Polski i dostarczony do T. w M. w listopadzie 2014r. Sąd również podziela dokonaną przez organy celne ocenę mocy dowodowej tego dokumentu. Organy celne uznały, że nie jest ono wystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty, gdyż nie potwierdza w sposób pewny wywozu towaru, a jedynie wywóz ten uprawdopodabnia. Należy tutaj wskazać, że na podstawie oświadczenia odbiorcy o dostarczeniu towarów nie można uznać, że wyprowadzenie towaru z obszaru celnego rzeczywiście nastąpiło w sytuacji, gdy fakt ten można było w sposób pewny odwodnić za pomocą innych środków dowodowych, z których Spółka jednak z niewiadomych przyczyn nie skorzystała. Takim innym środkiem dowodowym mogłyby być przede wszystkim odpowiednie dokumenty odprawy celnej. Należy przyjąć, że z racji utrzymywania stosunków gospodarczych z kontrahentami, uzyskanie takich dowodów nie byłoby niemożliwe. Z przedstawionych powyżej względów, zdaniem Sądu, organy celne były uprawnione do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 796e ust. 2 RWKC, zaś przeciwne twierdzenia strony są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarg, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 447 RWKC, gdyż przepis ten nie odnosi się do procedury wywozu, w konsekwencji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargi.