I SA/Rz 116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2011r. spraw ze skarg "A" Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] z dnia [..] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 116/11 Uzasadnienie Decyzjami z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...), nr (...) i nr (...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2010r. nr (...), nr (...) i nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec i lipiec 2005r. dla "A " Sp. z o.o. w S. (określanej dalej jako Spółka). Podstawą do wydania przedmiotowych decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w Spółce z o.o. "A", która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 maja 2005r. do 30 września 2005r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Kontrolujący ustalili, iż Spółka "A" dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełny adres nabywcy, nieczytelne dane nabywcy, itp. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy I instancji bezskutecznie wzywał Spółkę do uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach, wskazując, które oświadczenia zawierały niepełne lub nieczytelne dane (pismo z dnia 29 marca 2010r.). W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy organ I instancji zwrócił się do organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów zameldowania/zamieszkania nabywców oleju opałowego. Po otrzymaniu informacji od organów samorządowych oraz po przedłożeniu przez Spółkę dokumentów dotyczących stanów magazynowych oraz faktur zakupu oleju opałowego w miesiącu maj, czerwiec i lipiec 2005 r. organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i wydał decyzje z dnia 17 września 2010r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj, czerwiec i lipiec 2005r. w wysokościach odpowiednio 11.823,00 zł, 12.354,00 zł i 15.048,00 zł. Od powyższej decyzji organy I instancji Spółka wniosła odwołania w których zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 65 § 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 275 ze zm.) poprzez jej zastosowanie gdy brak było podstaw do jego zastosowania - §4 ust. 1, ust. 2 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez uznanie, że jakikolwiek brak w oświadczeniu wywołuje takie same skutki jakby oświadczenie w ogóle nie było złożone i nie ma możliwości uzupełnienia oświadczenia w drodze innych dowodów, a także poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dowolnym i bezpodstawnym przyjęciu, że powyższy przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia o jego przeznaczeniu, ale również obowiązek jego badania pod kątem rzetelności zawartej w nim treści podanej przez nabywcę. Ponadto w odwołaniach postawiono zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, 121 § 1, 122, 190 §1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięć bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego ogólnikowej oceny i przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Celnej , uznał za prawidłową zawartą w nich ocenę dokonanych ustaleń. Organ naprowadził na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Podniósł, że zgodnie z Konstytucją RP stawki podatkowe powinny być określone w przepisach fangi ustawowej. W myśl tej wykładni stawki podatku akcyzowego zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 1. Stosownie do postanowień powołanego wyżej przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2 000 zł od 1000 1 gotowego wyrobu. W praktyce stawki te nie są jednak stosowane, gdyż na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. I tak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1, stawiki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W okresie kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie, stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele opałowe, wynosiła 233 zł od 1 000 1 - poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia. W świetle przepisu § 4 cyt. powyżej rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Przepis § 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia obliguje sprzedawcę oleju opałowego - w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia, oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast przepis § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia obliguje sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - § 4 ust. 2 powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, iż w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywców oleju opałowego, po stronie sprzedającego powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (właściwej dla olejów napędowych w wysokości 1 180 zł za 1 000 litrów, przewidzianej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Jego zdaniem, brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określanego dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r. przesłankę stosowania § 3 ust.3 pkt 1 tego rozporządzenia, czyli zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Taka konkluzja wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, gdzie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia, stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Zdaniem organu oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju musi być kompletne w chwili dokonywania transakcji i nie jest dopuszczalne następcze uzupełnienie jego brakujących obligatoryjnych składników. Za taką interpretacją przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców, jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego, było bowiem zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne, niż opałowe. Ponieważ postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały braki formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości - rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych lub fikcyjnych danych nabywcy (dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin), to oświadczenia te słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W konsekwencji ich dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego jest prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Zgodnie z którym w przypadku nieistnienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe o którym mowa w § 4 ust. 1, przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Należną stawką akcyzy jest w takim przypadku akcyza wynikająca z § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Zdaniem organu odwoławczego podmiot sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np. dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdyż to jego dotykają skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji w celu sprawdzenia rzetelności składanych oświadczeń zwrócił się do organów administracji samorządowej z zapytaniem o przekazanie informacji o zameldowaniu pod wskazanymi adresami osób widniejących w złożonych oświadczeniach. W przypadku potwierdzenia danych adresowych, osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków, co do faktycznego wykorzystania zakupionego oleju opałowego. Jednak w znacznej większości przypadków organy samorządowe przekazały informacje, że wskazane w pismach osoby nie figurują pod wskazanymi adresami, ale również wskazane osoby nie figurują w ewidencji byłych i obecnych mieszkańców danej jednostki terytorialnej. Uzyskanie informacji o fikcyjnych danych nabywców, co do miejsca ich zamieszkania, uniemożliwiło organowi identyfikację i przesłuchanie tych osób. Ponadto, spoczywający na organie podatkowym ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art.65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym, organ wskazał, iż powołana ustawa nie zawiera takiego przepisu. Organ wyjaśnił, że z dniem 24 sierpnia 2005 r. wszedł w życie przepis art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ stwierdził, iż powyższy przepis nie stanowił podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj, czerwiec i lipiec 2005 r., a ponadto w tym okresie nie obowiązywał. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie "A" Sp. z o.o. w S. zarzuciła naruszenie przepisów art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6, art. 11 art. 62 i art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. 101 poz. 926) i art.84, art. 92 i art.217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, iż wydane decyzje naruszają zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania pracowników - sprzedawców oleju opałowego, o który strona wnioskowała, czym naruszyły art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zeznania tych osób mogły podważyć zeznań świadków, którzy wyparli się zakupów na stacji A, a także wskazać inne dowody. Organ podatkowy zakładając, że sprzedawca fałszował oświadczenia, nie ustalił, w jaki sposób uzyskał dane osobowe nabywcy oleju. Spółka wskazała, iż największa ilość zakwestionowanych oświadczeń dotyczyła sytuacji, w której nabywca oleju opałowego nie był zameldowany pod adresem zamieszkania wskazanym w oświadczeniu. Nie wzięto pod uwagę okoliczności, że adres zameldowania nie jest tożsamy z adresem zamieszkania, więc organ podatkowy nie może ograniczyć się jedynie do sprawdzenia zgodności meldunków, ale powinien sprawdzić, czy dana osoba zamieszkuje pod wskazanym adresem. Ponadto sprzedawca nie będąc uprawniony do kontroli dowodów tożsamości nabywców, nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich i merytoryczną niepoprawność oświadczenia. Zdaniem Spółki, sprzedawca zrealizował nałożone na niego obowiązki w zakresie przyjmowania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym. Nałożenie akcyzy w takiej sytuacji rażąco narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz podstawowe zasady państwa prawnego. Spółka podniosła, iż rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. nie zawierało sankcji, że każdy brak w oświadczeniu powoduje jego nieskuteczność. Stanowiło jedynie, iż w przypadku nie złożenia oświadczenia stosuje się wyższą stawkę akcyzy. Zdaniem Skarżącej, oświadczenia w przedmiotowej sprawie zawierały braki małej wagi, które nie powinny skutkować nałożeniem sankcji. Ponadto doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, pierwszy raz Spółki, a drugi raz nabywcy oleju, gdyż z opodatkowania nie wyłączono sprzedaży do której przyznał się nabywca i od której zobowiązał się zapłacić podatek akcyzowy. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy zastosował nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego tj. stawkę sankcyjną z art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej, należało zastosować stawkę ustawową tj. 233 zł za 1000 litrów, którą miał obowiązek zapłacić sprzedawca jeżeli nie korzystał z obniżonej stawki 232 zł za 1000 litrów i wówczas nie był zobowiązany do stosowania oświadczeń. Sprzedawca posiadał oświadczenia stwierdzające, że nabywca przeznaczy olej na cele opałowe, należy więc przyjąć, przy braku ustaleń przeciwnych, że całość oleju została sprzedana na cele grzewcze. Wadliwość stawki aktualna jest od dnia 24 sierpnia 2005 r. tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Minister Finansów nie miał delegacji do podniesienia stawki oleju opałowego z 233 zł ustawowych na 1.180 zł za 1000 litrów określonych w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Przepis ten stracił swe znaczenie w momencie zmniejszenia stawki podstawowej w ustawie. Z uwagi na to, decyzje określające zobowiązania podatkowe za sierpień i wrzesień rażąco naruszają prawo materialne. W ocenie Skarżącej, zaskarżone decyzje naruszają art. 2 Konstytucji z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy domniemania, że braki formalne oświadczenia są równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe. Nałożenie obowiązku pobrania prawdziwego oświadczenia, bez możliwości sprawdzenia danych osobowych nabywcy, jest regulacją wadliwą i nie może być podstawą nałożenia na sprzedawcę obowiązku podatkowego za działania osób trzecich. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wnosił o ich oddalenie i wnosił dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są nieuzasadnione. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowym zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Z kolei sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tejże ustawy zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy), zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury z dniem jej wystawienia nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia dokonania tej czynności (art. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Artykuł 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1 tej ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 I gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia wskazana wyżej ustawowa stawka akcyzy została obniżona - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami zgodnie z treścią § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do omawianego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadkach gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą- do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymiary w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z treści § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych, co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1180,00 zł od 1000 I wyrobu. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie, jako paliwo grzewcze, jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców tj. odpowiadającym wymogom prawa zarówno pod względem prawnym jak i materialnym ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy §4 ust.4 rozporządzenia z 2004r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie oświadczenia zawierały wady w postaci: brak nr pesel, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełny adres nabywcy, nieczytelne dane nabywcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik.). Spółka była wzywana o uzupełnienie danych zawartych w oświadczeniach, ale tego nie uczyniła. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju w skarżącej Spółce, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. Należy więc podzielić stanowisko organów podatkowych że w istocie w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Skarżący niesłusznie zarzuca organom podatkowym niepodjęcie wszystkich działań, w tym przesłuchania pracowników skarżącej Spółki zmierzających do ustalenia w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na cele inne niż grzewcze. Należy zauważyć, że ze względu na materialnoprawne rozwiązania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej, a ujęte w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zwłaszcza § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stosuje się odpowiednio, zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży towaru na inne cele niż grzewcze. Zakres postępowania dowodowego został w tym przypadku ograniczony ze względu na to, że brak stosownego oświadczenia (taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie) obligował organy podatkowe do ustalenia wysokości podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatkowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawodawca w pewnym sensie nawiązał tu do tzw. formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą określone okoliczności mogą być wykazane tylko przy pomocy ściśle określonych dowodów. Takim dowodem w świetle powołanych przepisów jest poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Niezasadny jest również zarzut dokonania przez organy podatkowe domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Jak już wskazano zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy ale ze spełnieniem przez skarżącego przesłanek określonych w treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. Podstawę do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. w § 3 ust. 3 rozporządzenia, tj. w wysokości 1180 zł od 1000 I. stanowił bowiem brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 wskazanego rozporządzenia. Niezasadny jest również zarzut odnośnie niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wbrew stanowisku skarżącego, określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych obniżył zatem wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania oświadczeń i określając konsekwencje ich braku, określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Przepisy wykonawcze przewidywały preferencje podatkowe, gdyż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatkowa wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w powołanym rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzupełnieniu przedstawionej już argumentacji wskazać należy że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia prawa procesowego. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że większość oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Organ wzywał Spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, ale Spółka nie podjęła żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Nieuprawnione jest stanowisko Spółki odnośnie braku możliwości kontrolowania danych osobowych nabywcy gdyż sprzeciwiał się temu art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych. Powołany przepis nie sprzeciwia się ujawnianiu tych danych za zgodą osoby, której dane dotyczą, a podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź których wiarygodność budziła wątpliwości. Korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Na podatniku, który chciał odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek uzyskania czytelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. W sytuacji gdy nabywcy przyznali się do zakupu oleju opałowego do wysokości potwierdzonego przez nich zakupu, organy podatkowe odstąpiły od opodatkowania skarżącej Spółki tą ilością oleju. Nie można było uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdy wszedł on w życie dopiero w dniu 24 sierpnia 2005r. i nie stanowił podstawy do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2005r. a także w tym czasie nie obowiązywał. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu.