I SA/Rz 116/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok postanawia 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1.164 ( słownie: jeden tysiąc sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem uiszczonego wpisu. I SA/Rz 116/13 Uzasadnienie Z mocy art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: Ppsa) skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka, a przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Normy prawne zawarte w art. 52 § 3 i 4 Ppsa, z uwagi na realia sprawy, Sąd pomija. Przytoczone przepisy oznaczają więc, że przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego, a więc uruchamiającej postępowanie sądowoadministracyjne, może być akt kończący postępowanie administracyjne w indywidualnej sprawie, który ma walor ostateczności. Walor ostateczności mają akty wydane wskutek rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a ponadto skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie skarga została wniesiona na decyzję podatkową (określenie skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r.). W postępowaniu administracyjnym zastosowanie miał przepis art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wyjątek przewidziany w tym artykule Ordynacji podatkowej, a dotyczącej decyzji, o których mowa w art. 67d Ordynacji, nie ma znaczenia w sprawie. Sąd administracyjny w pierwszej fazie sprawowanej przez siebie kontroli zgodności zaskarżonego aktu bada czy skarga została skutecznie wniesiona, a więc czy skarżący wyczerpał środki zaskarżenia, które służyły mu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Sąd bada czy zaskarżona decyzja ma walor ostateczności, co obejmuje również skuteczne wprowadzenie jej do obrotu prawnego w kontekście wspomnianego art. 112 Ordynacji podatkowej. Ma to istotne procesowe znaczenie albowiem, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa, jest zobowiązany do odrzucenia skargi wniesionej od decyzji, która nie została skutecznie doręczona stronie postępowania (adresatowi decyzji). Sąd dokonując kontroli w tym zakresie, niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, doszedł do przekonania, że zachodzi sytuacja obligująca go do odrzucenia skargi, jako "przedwczesnej". Stanowisko Sądu wynika z następujących okoliczności. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Z akt postępowania administracyjnego wynika, że w trakcie postępowania przed organem I instancji tj. Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej (postępowanie kontrolne prowadzone stosownie do przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: ustawa UKS) skarżąca Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A.K. Z przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (karta 150 akt administracyjnych I instancji) wynika, że Spółka w dniu 20 lipca 2010r. udzieliła pełnomocnictwa ogólnego wspomnianemu radcy prawnemu, obejmującego reprezentowanie Spółki we wszystkich sprawach przed, m.in., organami administracyjnymi, urzędami skarbowymi oraz urzędami kontroli skarbowej i wszystkimi instancjami właściwymi w sprawach podatkowych oraz zobowiązań publiczno-prawnych. Organ I instancji nie kwestionował tego pełnomocnictwa i ten radca prawny wykazywał aktywność w postępowaniu przed organem I instancji, zaś organ pisma adresowane do Spółki kierował do wspomnianego radcy prawnego, co jest zgodne z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Również decyzja wydana przez organ I instancji - z dnia [...] września 2012r. Nr [...] została doręczona pełnomocnikowi (karta 193 akt administracyjnych). W ustawowym terminie zostały wniesione dwa odwołania od decyzji z dnia [...] września 2012r.: jedno podpisane przez trzech członków zarządu Spółki (karta 197 akt administracyjnych), drugie podpisane przez pełnomocnika Spółki radcę prawnego A. K. (karta 201 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że w części wstępnej tego drugiego odwołania strona została precyzyjnie określona ze wskazaniem, że jest reprezentowana przez pełnomocnika, który podpisał odwołanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przekazując pismem z dnia [...] października 2012r. [...], w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy UKS, odwołania wraz ze swoim stanowiskiem, pismo to doręczył radcy prawnemu A.K. jako pełnomocnikowi Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] października 2012r. nr [...], wezwał Spółkę - jej doręczając to pismo - do złożenia wyjaśnień, poprzez jednoznaczne wskazanie czy stanowisko i zarzuty Spółki zostały wyrażone w odwołaniu podpisanym przez osoby reprezentujące Spółkę (członków zarządu) czy pełnomocnika powołującego się na działanie w imieniu Spółki oraz czy Spółka w postępowaniu odwoławczym reprezentowana jest przez pełnomocnika. Zauważył jednocześnie organ, że do akt postępowania nie został dołączony oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa dla radcy prawnego A.K., zawierającego umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Zakreślił termin i wskazał końcowo, że w przypadku nieudzielenia wyjaśnień, z uwagi na brak pełnomocnictwa dla A.K., rozpatrzone zostanie odwołanie złożone przez osoby reprezentujące Spółkę, zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym. W odpowiedzi na wyżej opisane wezwanie Spółka, w piśmie z dnia 26 października 2012r., wskazała że radca prawny A.K. występował w imieniu Spółki przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a dokument pełnomocnictwa (do działania również przed organem II instancji) znajduje się już w aktach sprawy. "W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości oświadczamy, iż potwierdzamy czynność dokonaną przez pełnomocnika". Dodała Spółka, że skoro skutecznie zostały wniesione dwa odwołania, to brak podstawy prawnej aby organ odwoławczy mógł dokonać wyboru, które z odwołań ma pozostać w mocy. W kolejnym piśmie z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej normujący zasadę informowania (organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania), wskazał że do odwołania nie dołączono - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa dla A.K., zawierającego umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu przed organem I instancji dołączono pełnomocnictwo, ale postępowanie to prowadzone na podstawie ustawy UKS było postępowaniem kontrolnym, odrębnym od postępowania które zostało wszczęte wniesieniem odwołań od decyzji organu podatkowego - postępowania podatkowego uregulowanego bezpośrednio w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa niezależne i odrębne postępowania, a to oznacza obowiązek przedstawienia pełnomocnictwa "do akt" (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej) odrębnie do każdego z tych postępowań. Organ odwoławczy wskazał, że takie stanowisko jest jednoznacznie akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki z dnia 7 października 2011r. sygn. akt II FSK 2081/10 oraz z dnia 24 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 111/10). Dyrektor wskazał również, że Spółka, w piśmie z dnia 26 października 2012r., powołała się wprawdzie na pełnomocnictwo udzielone A.K., przy czym dokument pełnomocnictwa nadal nie został złożony do akt sprawy, a treść pisma wskazuje jednoznacznie, że Spółka potwierdziła wyłącznie "czynność dokonaną przez pełnomocnika" tj. wniesienie odwołania. O ile zatem organ odwoławczy zobowiązany będzie do rozpatrzenia złożonych odwołań (w tym zakresie zmiana stanowiska w stosunku do stanowiska zawartego w piśmie z dnia 18 października 2012r.) o tyle nie dysponuje nadal pełnomocnictwem dla A.K. do reprezentowania Spółki w rozpatrywanej sprawie (chodzi o postępowanie drugoinstancyjne - przy. Sądu), uprawniającym do podejmowania przez niego dalszych czynności w toku postępowania odwoławczego oraz odbioru korespondencji kierowanej do Strony. Pełnomocnictwo takie może zostać przedłożone do akt postępowania odwoławczego przez Spółkę bądź przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Pismo z dnia 7 listopada 2012r. zostało doręczone Spółce oraz radcy prawnemu A.K.. Organ odwoławczy w dalszej kolejności pisma w postępowaniu odwoławczym doręczał bezpośrednio stronie (postanowienie z dnia 23 listopada 2012r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego). Również decyzję z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] doręczono bezpośrednio Spółce. Skargę na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka, działająca przez pełnomocnika radcę prawną A.K. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie odnosząc się do odwołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej , w piśmie z dnia 7 listopada 2012r., do wskazanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zaprezentowane stanowisko NSA ma potwierdzać tezę uwidocznioną w tym piśmie przez organ odwoławczy, że w realiach przedmiotowej sprawy postępowanie prowadzone przez organ I instancji w oparciu o przepisy ustawy UKS - postępowanie kontrolne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego wywołanym skutecznym wniesieniem odwołań od decyzji wydanej przez organ I instancji, a to oznacza obowiązek przedłożenia do akt każdego z tych postępowań odrębnych dokumentów udzielonego pełnomocnictwa, Sąd wskazuje że powołane przez organ orzeczenia NSA dotyczyły innych stanów faktycznych, niż występujący w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie poglądy formułowane w tych orzeczeniach miały charakter ogólny, ale ich odnoszenie do okoliczności tej konkretnej sprawy wymagają oceny, czy istotnie są one adekwatne do jej stanu. Sąd po analizie przytoczonych przez organ wyroków NSA doszedł do wniosku, że tezy tam sformułowane dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i procesowych. W wyroku z dnia 24 lutego 2011r. - I FSK 111/10 decyzję w I instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego - w postępowaniu podatkowym - które zostało wszczęte wskutek wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej. Dodać należy, że w postępowaniu podatkowym skarżący (podatnik) występował osobiście aż do wydania decyzji przez organ I instancji. Decyzja ta została doręczona stronie, natomiast pierwszą czynnością pełnomocnika było wniesienie odwołania od tej decyzji. Pełnomocnik został wezwany o przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa. Również w wyroku z 7 października 2011r. II FSK 2081/10 organem I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, dlatego brak było podstawy do doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. W realiach przedmiotowej sprawy, przedmiotem postępowania jest kwestia określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Z mocy przepisów rangi ustawowej organem pierwszoinstancyjnym w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego może być (i tak było w niniejszej sprawie) organ kontroli skarbowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) i w związku z tym prowadził on postępowanie kontrolne, które zostało zakończone - stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy UKS - decyzją określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Od decyzji tej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego Dyrektora Izby Skarbowej (art. 26 ust. 1 ustawy UKS). Dodać należy, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie UKS do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 ustawy UKS), przy czym użyte w ustawie UKS określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy UKS). Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie stwierdzenie, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie odwoławcze ukształtowały to postępowanie w ten sposób, że rolą organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola postępowania i decyzji wydanej przez organ I instancji, ale skuteczne wniesienie odwołania powoduje, że sprawa jest ponownie rozpatrywana przez organ II instancji, z uwzględnieniem zarzutów i okoliczności podniesionych w odwołaniu. Oznacza to, że indywidualną sprawą podatkową jest sprawa, w której występują postępowania przed organem I i II instancji i akta tej sprawy to akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi to w konsekwencji, że dokument pełnomocnictwa przedłożony przed organem I instancji, o ile obejmuje udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony również w postępowaniu odwoławczym, jest wystarczający do wykazania udzielonego pełnomocnictwa przed organem II instancji. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca (dołącza), należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (wyrok NSA z dnia 16 maja 2012r. I GSK 343/2011). W przedmiotowej sprawie dokument pełnomocnictwa nie był kwestionowany przez organ I instancji, a wynika z tego dokumentu pełnomocnictwa, że pełnomocnictwo obejmuje również reprezentowanie Spółki przez radcę prawnego A.K. w postępowaniu przed organem II instancji. W odwołaniu przez siebie podpisanym wymieniony radca prawny wyraźnie wskazał, że jest uprawniony do reprezentowania Spółki. Spółka w opisywanym piśmie z dnia 26 października 2012r. wskazała, że udzielone pełnomocnictwo obejmuje również uprawnienie do działania przed organem II instancji, a tylko "w celu uniknięcia ewentualnej wątpliwości" potwierdziła czynność - wniesienie odwołania dokonaną przez pełnomocnika. Te wszystkie okoliczności wskazują, że radca prawny A.K. był należycie umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym, a Dyrektor Izby Skarbowej w bezpodstawny sposób pominął pełnomocnika, doręczając m.in. swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2012r. bezpośrednio Spółce. Takie działanie musi oznaczać, że doręczenie tej decyzji jest prawnie bezskuteczne, a więc nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego, co oznacza, że nie otworzył się termin do zaskarżenia jej poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Sąd rozważał czy skierowanie pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2012r. do Spółki i do radcy prawnego A.K. oraz brak reakcji na to pismo nie oznacza, że Spółka odwołała pełnomocnictwo udzielone temu radcy prawnemu. Taka teza jest jednak nieuprawniona, a to w kontekście stanowczego stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia 26 października 2012r. a także w kontekście dopuszczalnego postępowania Spółki i pełnomocnika polegającego na niereagowaniu na błędy w procedowaniu organu, celem ewentualnego ich wykorzystania przy próbie zakwestionowania aktu kończącego postępowanie odwoławcze. Również okoliczność, że Spółka wniosła skargę do Sądu i nie podnosi dostrzeżonych przez Sąd wadliwości postępowania, skutkujących stwierdzeniem, że skarga została wniesiona przedwcześnie, nie zwalnia Sądu od dostrzeżenia tych wadliwości i ich uwzględnienia w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd podkreśla również, że powszechnie w orzecznictwie jest akceptowany pogląd, że w wypadku gdy pełnomocnik nie przedłoży pełnomocnictwa do akt (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej), to organ winien wezwać pełnomocnika, a nie stronę postępowania do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, a więc usunięcia braku formalnego. Wezwanie pełnomocnika pod odpowiednim rygorem nakłada na niego stosowne obowiązki procesowe, a ich niewykonanie powoduje określone konsekwencje procesowe. Takiego wezwania organ odwoławczy nie skierował do pełnomocnika, a pismo wystosowane do strony i do pełnomocnika - na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, z przyczyn wyżej wywiedzionych nie może skutecznie - w sensie procesowym - zastąpić takie wezwanie (wyroki NSA: z 16 maja 2012r. I GSK 343/2011, z 3 lipca 2012r. I GSK 623/2011, z 28 sierpnia 2007r. - II FSK 682/07). Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 58 §1 pkt 6 Ppsa, skargę odrzucił. Zwrócił skarżącej Spółce uiszczony wpis od skargi - po myśli art. 232 § 1 pkt 1 Ppsa.