II FSK 2081/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Tomasz Zborzyński, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 726/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 726/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 18 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 65.267,00 zł. Wyższe niż zadeklarowane w PIT-36 zobowiązanie podatkowe określone zostało na skutek stwierdzenia, iż podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. w ramach spółki komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Z tego względu dochody uzyskane przez podatnika z tego źródła zostały opodatkowane według skali podatkowej. Z opodatkowania skalą podatkową organ wyłączył natomiast wykazane w PIT-36 przychody z najmu nieruchomości położonej w S. przy u. R., jako stanowiące element przychodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej "S. [...]", którą opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do zarzutów strony, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało skutecznie wszczęte. Postanowienie o wszczęciu tego postępowania prawidłowo zostało doręczone stronie, bowiem samo pełnomocnictwo ogólne nie upoważniało jeszcze doradcy podatkowego R. J. do działania w tym konkretnym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został też naruszony art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez odmowę sporządzenia na wniosek strony analizy prawnej. W toku postępowania organ wielokrotnie wskazywał stronie na zakres wątpliwości wymagających wyjaśnienia ze wskazaniem podstawy prawnej (wezwania do przedłożenia dokumentów, skorygowania zeznania rocznego PIT-36), wynikało to także z protokołu kontroli. Z treścią materiału dowodowego pełnomocnik strony został zapoznany. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że dopiero analiza prawna umożliwiłaby stronie złożenie wniosków dowodowych. Ponadto we wniosku o sporządzenie tej analizy strona nie wskazała konkretnych przepisów, o wyjaśnienie których wnosi. Organ odwoławczy podniósł także, iż wbrew zarzutom strony protokół kontroli nie został podpisany przez osobę nieupoważnioną. Pracownik Urzędu Skarbowego M. P. podpisała protokół w charakterze świadka, przybranego na podstawie art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie osoby kontrolującej. Ponadto protokół ten nie był podstawą poczynienia istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, iż podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze w 2006 r. opodatkowania dochodów według stawki liniowej, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Fakt ten został ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego już na etapie postępowania sprawdzającego, wskutek czego wezwano podatnika do skorygowania zeznania PIT-36 (wezwanie z 13 września 2007 r.). Brak ten został także potwierdzony w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Strona nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu złożenia takiego oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż przychody z najmu nieruchomości stanowiącej majątek spółki cywilnej nie mogły zostać opodatkowane według skali, bowiem podatnik - począwszy od roku 2004 przychody osiągane z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według zasad wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał organ odwoławczy kwestie dotyczące nałożenia na stronę kary porządkowej oraz odmowy wydania zaświadczenia, wobec czego postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z całości akt sprawy o sygnaturze I SA/Gd 425/09 na okoliczność bezzasadnego ukarania podatnika karą porządkową i negatywnych skutków nałożenia kary. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 2 i art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ odwoławczy pozbawił ją prawa do udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie zajęcie ostatecznego stanowiska i uzupełnienie materiału dowodowego o inne dowody. Organy naruszyły także art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, iż przez "akta" w rozumieniu tego przepisu rozumieć należy akta konkretnej sprawy administracyjnej, a nie ogólne akta będące w dyspozycji organu. Bezzasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. Skarżący zarzucił także naruszenie art.120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180, 187 § 1 i § 2, 188, 191, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ bezpodstawnie odmówił sporządzenia analizy prawnej, co umożliwiłoby stronie złożenie ostatecznych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji i nie prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania. Organ bezpodstawnie odmówił też przeprowadzenia dowodu z akt sprawy I SA/Gd 425/09, dotyczącej kwestii prawidłowości wezwania z dnia 7 listopada 2008 r. do dostarczenia dokumentów, w tym oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskanych w 2006 r. Organy nie wykorzystały możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił też, że rozstrzygnięcie oparte zostało o materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego, które było dotknięte istotnymi brakami. Ponadto protokół kontroli podpisany został przez osobę nieuprawnioną, tj. przywołanego świadka w osobie Inspektora M. P. Połączenie roli kontrolującej i świadka jest niedopuszczalne. Ponadto skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 27 ust. 1 u.p.d.f., art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Skarżący zarzucił także, iż organy bezzasadnie wyłączyły spod opodatkowania według skali przychody uzyskane z najmu. Przychody te nie były objęte wybraną przez podatnika zryczałtowaną formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 i art. 155 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu R. J., z pominięciem strony postępowania. Wobec tego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie. Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja wydana została w zgodzie z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie zgromadzonych materiałach dowodowych z kontroli podatkowej oraz podpisaniu protokołu kontroli przez osobę nieuprawnioną. Przede wszystkim nie znalazł potwierdzenia zarzut skarżącego o podpisaniu protokołu kontroli przez osobę nieuprawnioną. Protokół ten podpisała pracownica Urzędu Skarbowego, jednakże działała ona w charakterze przywołanego w trybie art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej świadka, a nie osoby kontrolującej. Sam fakt podpisu pod protokołem nie świadczy jeszcze, że jest to podpis osoby kontrolującej. Pani M. P. podpisując protokół dokumentowała zatem jedynie swoją obecność przy czynnościach kontrolnych w charakterze świadka przywołanego w trybie art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie swój udział w czynnościach kontrolnych w charakterze osoby kontrolującej. Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparte zostało na ustaleniu, że strona nie złożyła wymaganego oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Zatem istotne w sprawie okoliczności faktyczne nie były skutkiem ustaleń kontroli podatkowej. Nie został zatem wykazany wpływ, jaki miałyby mieć ewentualne uchybienia proceduralne w toku kontroli podatkowej na wynik niniejszej sprawy. Powołując się na treść art. 9 a ust. 2 w związku z art. 30 c u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że podatnik przychody osiągnięte w 2006 r. w związku z jego udziałem w spółce komandytowej opodatkował podatkiem liniowym. Jak jednak wynikało z materiału dowodowego, podatnik nie dochował wymogu złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Podkreślono, że to na podatniku, jako na osobie wywodzącej swe prawo do skorzystania ze szczególnego sposobu opodatkowania swych przychodów spoczywa ciężar udowodnienia, że dochował on wymogów formalnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa, w tym złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Tymczasem w aktach sprawy brak było takiego oświadczenia, a strona nie przedłożyła żadnego dowodu dokumentującego jego złożenie. Dowodem takim nie jest, w ocenie Sądu, w szczególności dowód nadania przesyłki listowej z dnia 30 listopada 2006 r., nie wynika bowiem z niego, co zawierała przesyłka. Z kolei w aktach organu znajduje się koperta, w której znajdowała się owa przesyłka. Z opisu na tej kopercie wynika, że zawierała ona jedynie dokumenty spółki, NIP-2, NIP-D, VAT-R. Takie też dokumenty wpłynęły do organu. Twierdzenia skarżącego, że oświadczenie o wyborze liniowej formy opodatkowania stanowiło załącznik do tych dokumentów nie znajduje zatem oparcia w materiale dowodowym sprawy. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje - zdaniem Sądu - także fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 425/09, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego na skarżącego karę porządkową. Sąd nie zajmował się w ogóle kwestią bezprzedmiotowości wezwania do przedłożenia dokumentów, a jedynie kwestią zasadności nałożenia kary porządkowej za brak osobistego stawiennictwa. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania podatkiem liniowym uzyskiwanych przez niego w 2006 r. przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej z uwagi na brak złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Końcowo natomiast Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały też brak podstaw prawnych do opodatkowania przez podatnika dochodów z najmu nieruchomości stanowiącej składnik majątku spółki cywilnej na zasadach ogólnych, tj. wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Złożenie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z udziałem w spółce cywilnej, nie wyłącza opodatkowania przez podatnika przychodów z najmu według zasad ogólnych, jedynie w sytuacji, gdy najem nie będzie dotyczył składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą spółki cywilnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nieruchomość będąca przedmiotem najmu, położona w S. przy u. R. , stanowiła składnik majątku spółki cywilnej związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, dlatego też dochody uzyskane z tego tytułu powinny zostać opodatkowane w zryczałtowanej formie. Od powyższego wyroku A. S. wniósł skargę kasacyjną, wskazując w niej na następujące podstawy kasacyjne: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 145 § 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe I i II instancji dokonały nieprawidłowej wykładni przepisu prawa procesowego, c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 145 § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej uzyskanych przez niego w 2006r. przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie "A.[...]" Spółka Komandytowa, e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 9"a" ust. 2 i art. 30 c ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął (podzielił stanowisko organów podatkowych), że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej uzyskanych przez niego w 2006r . przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie "A.[...]" Spółka Komandytowa oraz że powyższe przychody powinny był opodatkowane łącznie z przychodami z innych źródeł i opodatkowane według skali podatkowej, f) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały brak podstaw prawnych do opodatkowania przez podatnika dochodów z najmu nieruchomości położonej w S. przy ul. R., na zasadach ogólnych - wg skali podatkowej. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 9 "a" ust. 2, 30 c ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Pismem z dnia 4 października 2011 r. pełnomocnik podatnika wniósł o nieuwzględnienie treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 1. pierwszy i drugi zarzut kasacyjny naruszenia prawa procesowego w sprawie dotyczy zagadnień: a/ udziału pełnomocnika w postępowaniu, b/ wyznaczenia terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, c/ zaniechania sporządzenia "pisemnej analizy prawnej postępowania". Zarzuty te są niezasadne. Na podstawie art. 137 § 3 (in initio) Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisu tego wynika, że udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa "uzewnętrznione" złożeniem dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego rodzaju postępowania, przy czym złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania (na przykład do akt postępowania kontrolnego) nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame). W szczególności, złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które wszak w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy. Powyższa ocena stanowi aprobatę i kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07). Podkreślić także należy, że wobec przytoczonej treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w której jednoznacznie – dosłownie stanowi się o dołączeniu pełnomocnictwa do akt, zgłoszeniem pełnomocnika do danego postępowania nie jest (jeszcze) ustne oświadczenie o zamiarze występowania pełnomocnika w określonym postępowaniu. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej został w sprawie zastosowany – w ustawowym terminie, to jest "przed wydaniem decyzji"; dla zachowania tego terminu nie ma prawnego znaczenia, że nastąpił on po wydaniu postanowienia o oddaleniu określonych wniosków dowodowych strony. Z obowiązujących przepisów procedury podatkowej, a w szczególności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika obowiązek prawny organów podatkowych sporządzania na piśmie "analizy prawnej sprawy", tym bardziej w przypadku, kiedy strona występująca z profesjonalnym pełnomocnikiem nie wskazuje o wyjaśnienie jakich konkretnie przepisów wnosi. Informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa, o których mowa w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie "analiza prawna sprawy", której organ podatkowy w istocie rzeczy zastępowałby profesjonalnego pełnomocnika strony. Sąd podziela tu zapatrywania prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2002 r., III SA 2055/00. 2. Trzeci, czwarty i piąty zarzut kasacyjny dotyczą kwestii: a/ zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen organów podatkowych, z których wynika, że skarżący nie złożył oświadczenia o opodatkowaniu dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., b/ udziału osoby niepowołanej w postępowaniu kontrolnym, c/ powołania się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Gd 425/09, którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego na skarżącego karę porządkową. Okoliczność faktyczna, że skarżący odnośnie rozpatrywanego okresu podatkowego nie złożył oświadczenia w obszarze art. 30c u.p.d.o.f. została przez organy podatkowego dostatecznie dokładnie i wnikliwie zbadana i rozpatrzona – w ramach swobodnej ocen dowodów i bez przekroczenia jej granic. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia w tym przedmiocie wymogi i standardy art. 141 § 4 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną przedstawia w niej w istocie po raz kolejny stanowisko strony skarżącej, które zostało już, bez naruszenia przepisów prawa mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum, ocenione przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w relacji do całokształtu materiału dowodowego realnie dostępnego w sprawie. Nie stanowi również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów konstatacja Sądu pierwszej instancji i występującej przed nim strony przeciwnej, że osoba, którą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje skarżący, uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym w legalnym charakterze - świadka, o którym mowa w art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej. Z zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też wpływ zaistnienia w postępowaniu kontrolnym tej osoby na merytoryczny wynik sprawy. Wyrok, który wskazuje wnoszący skargę kasacyjną, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1004/10; ponadto, jego orzeczenie nie rozstrzygało zagadnień spornych w sprawie niniejszej. 3. Szósty zarzut kasacyjny, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., nie został uzasadniony w sposób i w zakresie, które umożliwiałyby jego merytoryczne rozpoznanie. Uzasadnienie tego zarzutu stanowi w skardze kasacyjnej zasadniczo powtórzenie jego treści, w szczególności bez prawnego określenia zastosowanej przez organy podatkowe, a zasygnalizowanej tylko hasłowo przez skarżącego, formy opodatkowania, oraz bez wskazania przepisów z zakresu tegoż szczególnego opodatkowania, które, poprzez zastosowanie, zostały naruszone. W tym stanie rzeczy wnioski skarżącego (z zarzutu szóstego i z części zarzutu siódmego) o zasadności zastosowania zasad ogólnych opodatkowania (art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.) nieprawidłowości zastosowania innej (bliżej przez skarżącego nie określonej) formy opodatkowania nie wykazują i nie uzasadniają. 4. Siódmy zarzut kasacyjny w istotnościowo oparty jest na tezie złożenia przez skarżącego oświadczenia odnośnie zastosowania art. 30c u.p.d.o.f.. Zarzut ten jest niezasadny, ponieważ, jak przedstawiono to powyżej, z granicach swobodnej oceny dowodów - przedstawionej zgodnie ze standardami art. 141 § 4 p.p.s.a., ze sprawy nie wynika, że oświadczenie to zostało złożone. W pozostały zakresie (vide – pkt 3 niniejszych rozważań) nie została odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi zakwestionowana zastosowana przez organy podatkowe inna - aniżeli ogólna forma (postać) opodatkowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.