I SA/Rz 1160/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. spraw ze skarg B. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 15 651 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 15 560 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 3 093 zł oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 2 971 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 1 307 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 1 259 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w wysokości 2 901 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 2 808 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości 2 231 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 2 170 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r. w wysokości 5 208 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 319 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007 r w wysokości 2 061 oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, i umorzył postępowanie, w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od tworów i usług za listopad 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 061 zł, oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 251 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 6 490 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 1 553 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości 0 zł. W okolicznościach przedmiotowych spraw ustalono, że B.Z. od dnia 1 września 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i furgonetek. W ramach tej działalności wykonywał on czynności polegające na wielokrotnym zakupie w kraju i, znacznie częściej, za granicą, samochodów, a następnie ich sprzedaży, które to czynności dokumentowane były przez niego fakturami VAT i VAT marża. Za poszczególne miesiące 2007 r. prowadził on ewidencję nabyć i dostaw, w której zaewidencjonował sprzedaż 38 pojazdów. W przypadku 16 transakcji sprzedaży, odnotowanych w przedmiotowej ewidencji, sprzedający poniósł stratę lub też odnotował minimalny zysk. W ocenie organów podatkowych ilość transakcji, w których podatnik poniósł stratę lub osiągnął jedynie symboliczny zysk poddaje w wątpliwość wysokość cen sprzedaży przez B.Z. samochodów. Stwierdzenie to potwierdza porównanie cen sprzedaży aut wynikających z wystawionych przez niego faktur, z danymi co do wartości rynkowej pojazdów, wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy PZM" – INFO–EKSPERT. Oprócz tego, pięciu świadków przesłuchanych na okoliczność rzeczywistych cen zakupu samochodów zeznało, że ceny pojazdów różniły się od tych wynikających z faktur. Pozostali świadkowie stwierdzili, że zapłacone przez nich ceny odpowiadały cenom podanym na fakturach, a rozbieżność pomiędzy cenami rynkowymi a tymi przez nich zapłaconymi tłumaczyli stanem technicznym nabytych pojazdów, które wymagały naprawy. W trakcie postępowania ustalono także, że B.Z. zgłosił we właściwym mu miejscowo urzędzie skarbowym, że w związku z prowadzoną działalnością posługuje się tylko jednym rachunkiem bankowym – tj. rachunkiem prowadzonym przez Bank w R. (potwierdził to w trakcie przesłuchania w dniu 20 maja 2010 r.). Ustalono jednakże, że, między innymi w 2007 r., korzystał on jeszcze z dwóch innych rachunków – tj. rachunku prowadzonego przez Bank "A" Oddział I w R. i rachunku prowadzonego przez Bank "C" w W. Analizując operacje dokonane na nieujawnionych przed organem podatkowym rachunkach ustalono, że w 2007 r. odnotowano na nich 124 wpłaty, co stanowi dwukrotność wpłat na rachunek w Banku w R. W ocenie organu, wpłaty dokonywane na rachunki prowadzone przez Bank "A" i Bank"C" były związane z prowadzoną przez B.Z. działalnością gospodarczą, o czym świadczy wielkość obrotów i ilość poszczególnych zdarzeń. Łączna kwota wpłat dokonanych na rachunki bankowe podatnika wyniosła w 2007 r. 1 644 330,90 zł, a w poszczególnych miesiącach 2007 r. dokonywano wpłat gotówkowych, których wysokość znacznie przekraczała kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów i usług. Świadczyć to może jedynie o tym, że prowadzona przez B.Z. ewidencja była nierzetelna, a podatek od towarów i usług odprowadzano w nieprawidłowej wysokości. Na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych podatnika sporządzono dzienne zestawienie będących w jego posiadaniu w 2007 r. środków, uwzględniając fakt że ani podatnik, ani jego małżonka nie posiadali innych źródeł przychodu (zgodne twierdzenia B.Z. i jego żony, wielokrotnie powtarzane). Dokonując bilansu nie uwzględniono wynikających z rachunków bankowych wpłat i wypłat do kwoty 1 000 zł, odnośnie zaś wypłat gotówkowych, które odpowiadały łącznej kwocie 47 700 zł uznano, że były to środki niezbędna do utrzymania czteroosobowej rodziny. W styczniu 2007 r. kwota poniesionych wydatków przekroczyła wysokość zasobów pieniężnych podatnika. Niedoborów nie odnotowano w okresie od lutego do maja. Następnie niedobory te odnotowano w czerwcu, lipcu, październiku. W pozostałych miesiącach 2007 r. również nie stwierdzono niedoborów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając prowadzoną przez podatnika ewidencję za nierzetelną, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do poszczególnych miesięcy 2007 r. W tym celu, opierając się na wskazaniach zawartych w art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacją podatkową) posłużył się stworzoną przez siebie, na potrzeby niniejszych spraw, metodą, uwzględniając ich specyfikę - pozwalającą na ustalenie w poszczególnych dniach tzw. "ujemnego bilansu". W pierwszej kolejności ustalono więc wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej, na podstawie paragonów i faktur, następnie sporządzono dzienne zestawienie środków pieniężnych na każdy dzień 2007 r., w którym porównano wartości wpłat i wypłat środków pieniężnych na rachunki bankowe podatnika, przy uwzględnieniu salda z dnia poprzedniego. Braki środków pieniężnych wystąpiły w dniach: - 2 stycznia 2007 r. – 4 600 zł, - 10 stycznia 2007 r. – 11 792,09 zł, - 11 stycznia 2007 r. – 11 669,40 zł, - 26 czerwca 2007 r. – 14 572,41 zł, - 10 lipca 2007 r. - 1 450,79 zł, - 11 lipca 2007 r. – 35 772,25 zł, - 13 lipca 2007 r. – 35 928,29 zł, - 16 lipca 2007 r.- 17 100 zł, - 19 października 2007 r. – 23 048,91 zł, - 20 października 2007 r. 2 500 zł. Łącznie, za cały rok 2007, różnica ta wyniosła 158 434,14 zł brutto. Tak ustalone kwoty ujemnych sald pomniejszono o VAT, liczony według stawki 22 % i uzyskano wartość sprzedaży netto w układzie rocznym w kwocie 129 864,14 zł. W dalszej kolejności ustalono rynkową wartość 38 pojazdów sprzedanych przez B.Z. w 2007 r., wykorzystując w tym celu dane z wydawnictwa INFO-EKSPERT. Rynkową wartość sprzedanych samochodów zestawiono następnie z wartością sprzedaży zaewidencjonowanej, na podstawie którego to zestawienia wyliczono stopę procentową różnicy pomiędzy tymi wielkościami. I tak wyliczona w ten sposób stopa procentowa za poszczególne miesiące 2007 r. wyniosła: za styczeń – 10,99 %, , luty - 1,58 %, marzec - 3 %, kwiecień – 4,55 %, maj - 3,43 %, czerwiec - 14,73 %, lipiec - 5,83 %, sierpień - 11,19 %, wrzesień - 7,29 %, październik - 13,34 %, listopad - 11,17 %, grudzień - 12,90 %. Ustalono następnie wielkość kwoty niezaewidencjonowanego obrotu w każdym miesiącu 2007 r., poprzez pomnożenie stopy procentowej o której wyżej mowa, właściwej dla danego miesiąca przez ogólną wartość ujemnych sald z rachunków bankowych. Na końcu organ zsumował wartość sprzedaży zaewidencjonowanej i niezaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach. Stosując wyżej opisaną metodę wyliczono rzeczywisty obrót za poszczególne miesiące, a następnie określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołania wniesione przez B.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, uchylił wszystkie zaskarżone rozstrzygnięcia, ustalając we własnym zakresie wysokość tych zobowiązań. Organ odwoławczy zaznaczył na wstępie wydanych przez siebie decyzji, że co do zasady nie podziela zarzutów zawartych w odwołaniach, gdyż skonstruowana przez organ I instancji i zastosowana w poszczególnych sprawach metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, w kontekście specyfiki materiału dowodowego, jaka pozostawała do dyspozycji organu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej drugorzędne znaczenia miała w niniejszych sprawach kwestia stanu technicznego sprzedawanych przez B.Z. pojazdów i ich ewentualnych kosztów naprawy, ponieważ najważniejszym dowodem na którym oparto ustalenia były informacje o stanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, że o ile zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania było uzasadnione, to korekcie winno ulec samo wyliczenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach, a to z uwagi na zmianę wysokości ogólnej kwoty stwierdzonego ujemnego salda. Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej budzi bowiem potraktowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłaty gotówkowej, dokonanej na rachunek bankowy w dniu 2 stycznia 2007 r., w wysokości 4 600 zł, jako ujemnego salda. W jego ocenie brak jest bowiem ustaleń o stanie środków pieniężnych podatnika w okresie poprzedzającym styczeń 2007 r. W konsekwencji ogólna kwota ujemnych stanów środków pieniężnych - tj. 158 834,14 zł winna ulec zmniejszeniu o 4 600 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności, tj. korektę wielkości tzw. "ujemnych środków" Dyrektor Izby Skarbowej, posługując się tą samą, co organ I instancji metodą, dokonał wyliczenia wysokości zobowiązań podatkowych lub kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź też do zwrotu, za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. wniósł B.Z. – działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym aktom zarzucił: • naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania, a w szczególności poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów, których cena została zakwestionowana przez organ I instancji, • naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawione podstawy faktycznej określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług (lub także wysokości kwoty podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącego), • naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie co do stanu technicznego pojazdów, w przypadku których organ kwestionuje wysokość ceny uzyskanej ze sprzedaży, a zatem i wysokość uzyskanej z tego tytułu marży, • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania na jakiej podstawie organ I instancji nie daje wiary zeznaniom świadków słuchanych w sprawie oraz zastępuje treść tych zeznań danymi z publikacji INFO-EKSPERT, • naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń (2007 r.). Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów: z wyceny wartości nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., umowy pożyczki z dnia [...] marca 2006 r. i umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu złożonych skarg skarżący wskazał, że organy nie uwzględniły faktu posiadania przez niego, przed 2007 r., oszczędności gotówkowych, których to okoliczności nie wzięto pod uwagę przy sporządzaniu zestawienia będących w jego dyspozycji środków. Nie uwzględniono też, że w 2004 r. uzyskał on odprawę w wysokości 37 000 zł, jak również tego, że w tym czasie jego przychód z prowadzonej działalności wyniósł już 400 000 zł. B.Z. podniósł również, że w 2006 r. uzyskał dwie pożyczki, tj. w dniu [...] marca – 25 000 zł, a [...] sierpnia 20 000 zł. W jego ocenie, przeprowadzając analizę jego zeznania podatkowego za 2006 r. organy obydwu instancji błędnie przyjęły, że odnotowana przez niego w tym roku podatkowym strata, oznacza że nie dysponował on w tym czasie zapasami gotówki. Zwrócił jednocześnie uwagę, że w listopadzie i grudniu 2006 r. ze sprzedaży samochodów uzyskał 29 000 zł, a nabył pojazdy za kwotę 19 000 zł, tak więc z bilansu tych transakcji wynika, że "zarobił na nich" 10 000 zł. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł również, że niedopuszczalnym jest ustalanie wysokości podstawy opodatkowania (obrotu miesięcznego) poprzez określenie procentowego udziału sprzedaży danego miesiąca w domniemanej wartości sprzedaży za rok kalendarzowy. Oznacza to bowiem, że takie szacowanie podstawy opodatkowania narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, nakazujący oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc odnoszący się do obrotu i nabycia towarów i usług opodatkowanych, nie zaś na zasadzie procentowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. Sąd dopuścił wskazane w skardze dowody z dokumentów, a także uwzględnił zgłoszony w trakcie tejże rozprawy wniosek o przeprowadzenie dowodów z odpisu pisma skarżącego i jego żony do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2012 r., jak również odpisu protokołu przesłuchania B.Z. w dniu 12 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W okolicznościach przedmiotowych spraw skarżący B.Z. prowadził, między innymi na przestrzeni poszczególnych miesięcy 2007 r., działalność gospodarczą, podlegającą na handlu używanymi samochodami. W związku z tym dokonywał zakupu tego typu pojazdów w kraju oraz za granicą, po czym odsprzedawał je swoim klientom. Zysk z dokonywanych przez niego transakcji handlowych stanowił jedyne źródło utrzymania skarżącego oraz jego małżonki (co zasadnie organ ustalił na podstawie oświadczeń Skarżącego i jego żony). W związku z wykonywaną działalnością handlową Skarżący prowadził ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług. Z przedmiotowej ewidencji wynika między innymi, że w całym 2007 r. dokonał on sprzedaży 38 pojazdów, który to fakt nie został zakwestionowany w postępowaniach podatkowych, prowadzonych w stosunku do B.Z., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Wątpliwości organów wzbudziły natomiast inne zapisy, wynikające z ewidencji sprzedaży, a mianowicie te, które dotyczą odnotowanych w niej ceny sprzedaży 16 samochodów, które albo były niższe od cen zakupu tych pojazdów, albo też minimalnie je przewyższały. To skłoniło Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia analizy wartości wszelkich dokonanych przez skarżącego w 2007 r. transakcji sprzedaży, w efekcie czego skonstatował, że ceny zbycia pojazdów generalnie rzecz biorąc odbiegały od wartości rynkowych danego typu samochodów, ustalonych na podstawie danych zamieszczonych w publikacji INFO-EKSPERT. W związku z tym orzekające w sprawie organy doszły do przekonania, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży jest nierzetelna, tym samym więc wynikające z niej dane nie mogą posłużyć do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skarżący kwestionując legalność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podniósł między innymi dowolność oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Jego zdaniem, nie było do tego podstaw, gdyż kwestionując wartości sprzedaży poszczególnych samochodów, jako odbiegające od cen rynkowych, organy obu instancji nie wzięły pod uwagę ani stanu technicznego pojazdów, ani także realiów rynkowych. Odnosząc się do tych argumentów należy stwierdzić, że stanowisko organów, odnośnie nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, jest zasadne, a w związku z jego przyjęciem nie można im przypisywać naruszenia norm proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach prowadzonych przez siebie postępowań, uczynili zadość wskazaniom, płynącym z przytoczonych wyżej regulacji prawa formalnego, podejmując wszelkie niezbędne działania, zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w poszczególnych sprawach. W tej kwestii dokonały one rzeczowej analizy danych zawartych w ewidencji sprzedaży, relacji wynikających z ewidencji wartości transakcyjnych w stosunku do cen rynkowych danego typu pojazdów, ustalonych na podstawie wiarygodnego źródła, jakim jest wydawnictwo INFO-EKSPERT. Oprócz tego Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał świadków na okoliczność rzeczywistej ceny zakupu samochodów od skarżącego; w tej więc sytuacji nie sposób zasadnie podnosić zarzutów, które skarżący wyeksponował w treści skargi, a które zmierzają do podważenia wyżej wskazanych ustaleń, co do nierzetelności ewidencji sprzedaży. Generalnie Skarżący naruszenie przepisów postępowania wiąże z ustaleniami dokonanymi przez organy, niekorzystnymi dla niego. Jeżeli chodzi o prawidłowość poczynionych, na podstawie wyżej opisanych czynności, ustaleń należy stwierdzić że już samo przesłuchanie świadków, z których pięciu zeznało, że ceny wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur nie są cenami rzeczywistymi, zapłaconymi za zakupione przez nich samochody, w kontekście wystąpienia znaczącej różnicy między cenami odnotowanymi w ewidencji i cenami rynkowymi, a także faktu sprzedaży niektórych pojazdów poniżej ceny ich zakupu, dostarcza wystarczających argumentów, do przyjęcia, że przedmiotowa ewidencja jest nierzetelna. Oceny tej nie może zmienić fakt, że pozostali przesłuchani świadkowie, potwierdzili cenę nabycia pojazdów, wynikającą z otrzymanych przez nich faktur, wskazując jednocześnie na uszkodzenia pojazdów, co ich zdaniem, miało wpłynąć na sprzedaż przez Skarżącego tych samochodów poniżej ich wartości rynkowej. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji wynika, że nie dano wiary zeznaniom tychże świadków, na co wskazuje fakt, że we wszystkich rozstrzygnięciach podkreślono, że twierdzeniom o złym stanie technicznym pojazdów przeczy to, że przeszły one badanie techniczne i zostały dopuszczone do ruchu. Nie były więc, w ocenie organu, dotknięte takimi wadami, które uzasadniałyby znaczną obniżkę ceny ich sprzedaży. Dodatkowo, jako okoliczność potwierdzającą konstatację o zaniżaniu przez skarżącego ceny sprzedawanych pojazdów na fakturach, a tym samym nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył fakt wpływu na rachunki bankowe podatnika, zwłaszcza te, o posiadaniu których nie poinformował organów, znacznych środków pieniężnych, pochodzenia których nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić. Okoliczność ta ma zaś istotne znaczenie na gruncie stanów faktycznych niniejszych spraw, gdyż ani skarżący, ani jego małżonka nie posiadali w 2007r. innych źródeł dochodów. W kwestii istnienia ewentualnych uszkodzeń kupowanych, a następnie odsprzedawanych pojazdów dodać także należy, że nawet gdyby, pomimo wskazanych wyżej okoliczności przyjąć, że samochody te były faktycznie uszkodzone, co miało rzekomo rzutować na cenę ich sprzedaży, to uszkodzenia te musiałyby być widoczne także przy zakupie pojazdów, na co skarżący jako profesjonalista zapewne zwróciłby uwagę. W związku tym faktem, musiałby on mieć świadomość, co do odpowiednio obniżonej wartości rynkowej takich pojazdów, a w tej sytuacji trudno więc przypuszczać, że nie wziąłby pod uwagę takiej okoliczności przy ich zakupie, celem dalszej zyskownej odsprzedaży. Skarżący tymczasem w przypadku aż 16 z 38 transakcji sprzedaży w 2007 r., zgodnie z ewidencją, zanotował jedynie minimalny zysk lub wręcz poniósł stratę, czego nie można uznać za efekt poniesienia zwykłego ryzyka handlowego. Argumentem przeciwko uznaniu za wiarygodne zeznań tych świadków, którzy stwierdzili, że nabywane przez nich pojazdy były uszkodzone jest także to, że w ogłoszeniach internetowych, zamieszczanych przez skarżącego na portalu internetowym "D", zadeklarował on, że w jego ofercie (w zakładce " o nas") są jedynie samochody bezwypadkowe, dlatego też mało prawdopodobnym jest, aby większość sprzedanych przez niego pojazdów była dotknięta takimi uszkodzeniami, które wpłynęłyby na znaczne obniżenie ich ceny. W tej więc sytuacji, mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły, w zakresie oceny zebranego przez nich materiału dowodowego, zasadzie swobodnej ocenie dowodów, a poczynione na ich podstawie ustalenia znajdują uzasadnienie w kontekście zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Tym samym podniesiony w skargach zarzut dowolności w ocenie dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy dodać, jeżeli chodzi o kwestie związane z prowadzonymi w niniejszych sprawach postępowaniami dowodowymi, że skarżący był wielokrotnie wzywany, w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, do wyjaśnienia szczegółów dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży i związanych z nimi okoliczności, jednakże ani razu nie zgłosił się do organu celem wyjaśnienia wynikających wątpliwości lub dostarczenia dowodów co do okoliczności, na których opiera on swoje twierdzenia. W związku z powyższym, nie sposób uznać za uzasadnione podnoszonych przez skarżącego zarzutów, zwłaszcza tych dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej, które muszą być ocenione jako gołosłowne. Co prawda w niniejszych sprawach, w postępowaniach podatkowych, wpływały oświadczenia i wyjaśnienia pochodzące od pełnomocnika skarżącego, jednakże ich lakoniczność oraz ogólnikowość sprawiła, że nie mogły one stanowić podstawy rzeczowych i jednoznacznych ustaleń faktycznych, a także weryfikacji innych dowodów. Ich analiza prowadzi jedynie zaś do stwierdzenia, że są one wyrazem przyjętego przez stronę skarżącą stanowiska procesowego, zmierzającego do zakwestionowania zasadności poczynionych ustaleń, a tym samym legalności, podjętych przez organy działań, nakierowanych na określenie podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Przesądzenie kwestii nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, co do której, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie można mieć zastrzeżeń, rodzi konieczność zweryfikowania zadeklarowanej przez skarżącego wysokości zobowiązań podatkowych, kwot podatku do przeniesienia lub do zwrotu, za poszczególne miesiące 2007 r., tj., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości wymaga jednak w pierwszej kolejności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o czym traktuje art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z sytuacją opisaną w dyspozycji powołanego wyżej przepisu mamy do czynienia na gruncie przedmiotowych spraw, a to w związku z nierzetelnością ewidencji sprzedaży dokonanej przez skarżącego, prowadzoną na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, która to ewidencja, w myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, objęta jest zakresem pojęciowym terminu "księga podatkowa", będąc jej jednym z desygnatów. Ustawodawca w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej przedstawił kilka metod szacowania wysokości podstawy opodatkowania, jednakże w art. 23 ust. 4 dopuścił zastosowanie także innej metody szacowania, niewymienionej w katalogu z § 3, zastrzegł jednakże, że może to nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tak więc, zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonych wyżej przepisów, możemy stwierdzić że katalog metod szacowania wysokości podstawy opodatkowania jest katalogiem otwartym, aczkolwiek w pierwszej kolejności należy stosować metody wymienione w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej, które należy uznać za metody podstawowe – typowe. Zastosowanie innej metody musi wynikać natomiast ze specyfiki okoliczności danej sprawy. Ważną wskazówką w procesie doboru odpowiedniej metody szacowania jest art. 23 ust. 5, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Na tej podstawie można stwierdzić, że wybór metody oszacowania ma znajdować uzasadnienie w całokształcie okoliczności danej sprawy, zarówno jej aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, dotyczącym zindywidualizowanego podmiotu, a także dostępności materiału dowodowego, dotyczącego elementów o doniosłym znaczeniu na gruncie danej sprawy. W przedmiotowych sprawach organy podatkowe przyjęły, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności, ani też szeroko rozumianego kontekstu jej wykonywania, uzasadniając w sposób konkretny i precyzyjny swoje stanowisko, w odniesieniu do każdej z metod, czego zresztą skarżący nie zakwestionował. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić, gdyż jak ustalono, na gruncie przedmiotowych spraw, B.Z. w poszczególnych dniach, precyzyjne wskazanych przez organ dokonywał wpłat i wypłat ze swoich rachunków bankowych, w związku którymi to transakcjami odnotowano tzw. "ujemny bilans" pozostających w jego dyspozycji w tychże dniach, środków finansowych. W oparciu więc o posiadane dane, uzupełnione informacjami z ewidencji i wiarygodnymi danymi co do rynkowej wartości pojazdów, możliwe jest, w kontekście całokształtu okoliczności spraw, bardziej precyzyjne określenie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze powyższe okoliczności, skonstruował na potrzeby prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych, adekwatną do konkretnych okoliczności spraw, metodę szacowania, wykorzystując w tym celu takie dane, jak: wartość sprzedaży zaewidencjonowanej, wysokość środków pieniężnych będących w dyspozycji skarżącego każdego dnia 2007r., ustaloną na podstawie operacji wykonywanych za pośrednictwem wszystkich jego rachunków bankowych, także tych niezgłoszonych organom podatkowym, wartości rynkowe sprzedanych przez B.Z. w 2007 r. samochodów, a także stopa procentowa, odzwierciedlająca proporcję pomiędzy wartością rynkową sprzedanych 38 samochodów, a zaewidencjonowaną ich wartością oraz stopa procentowa niezaewidencjonowanego w każdym miesiącu 2007 r. roku obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał zasadność i prawidłowość przyjętej metody szacowania, skorygował tylko poczynione na jej podstawie wyliczenia, uznając że skarżący na początku 2007 r. dysponował kwotą 4 600 zł, o którą to kwotę powinno ulec zmniejszeniu tzw. ujemne saldo środków podatnika. Skarżący, poddając w wątpliwość zasadność przyjętej metody szacowania, w treści wniesionych skarg zakwestionował wartości liczbowe, przyjęte za podstawę dokonanych obliczeń, zarzucając że organy nie wzięły pod uwagę chociażby środków posiadanych przez niego przed dniem 1 stycznia 2007 r., w szczególności pochodzących z uzyskanych w 2006 r. pożyczek oraz odprawy otrzymanej w 2004 r. Jego zdaniem, niedopuszczalne jest także ustalanie wysokości podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące, poprzez określenie procentowego udziału sprzedaży z danego miesiąca, w domniemanej wartości sprzedaży za cały 2007 r. Odnosząc się do tychże zarzutów należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim bowiem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, co do niedopuszczalności wyliczenia wysokości sprzedaży za poszczególne miesiące – okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług - poprzez określenie tej kwoty, jako udziału w sprzedaży za cały 2007 r. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w niniejszych sprawach przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., a więc za okresy rozliczeniowe, przypadające na przestrzeni jednego roku kalendarzowego, przy czym, za wyjątkiem okresu od czerwca do grudnia, nie następujące kolejno po sobie. Brak ciągłości w tym zakresie dotyczy więc okresu od lutego do maja, w związku z tym, dokonywanie wyliczeń podstawy opodatkowania, w oparciu tylko i wyłącznie o wartości poszczególnych, przyjętych za podstawy wyliczeń składników, stricte przyporządkowanych do każdego miesiąca, bez odniesienia do danych obrazujących poszczególne czynniki, na przestrzeni dłuższego niż jeden miesiąc okresu czasu, mogłyby skutkować nie tylko wypaczeniem dokonywanych obliczeń, ale także wpłynąć na to, że tak poczynione ustalenie nie byłyby dość precyzyjne w związku z wycinkowym potraktowaniem istotnych dla dokonywanych wyliczeń czynników, w oderwaniu od specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności. W związku z tym, należy stwierdzić, że organy podatkowe, słusznie dokonały ustaleń podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem wpływających na nie okoliczności, odzwierciedlonych w postaci konkretnych wartości liczbowych, za okres całego 2007 roku, realizując tym samym dyrektywę wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także uznać za zasadne, w kontekście oceny prawidłowości zapadłych rozstrzygnięć, podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe, przy szacowaniu podstawy opodatkowania, środków finansowych uzyskanych przez niego lub posiadanych w 2006 r., gdyż po pierwsze, trudno jest przyjąć, z uwagi na znaczny upływ czasu, jaki dzieli uzyskanie pożyczek (skarżący uzyskał je w marcu i sierpniu 2006 r.) od stycznia 2007 r., że otrzymane z tego tytułu środki mogły mieć istotny wpływ na poziom wydatków i wartości transakcji dokonywanych przez skarżącego w 2007 r., w szczególności w miesiącach objętych niniejszymi postępowaniami, po drugie zaś, w prowadzonych w niniejszych sprawach postepowaniach przedmiotem ustaleń organów podatkowych była rzeczywista wysokość sprzedaży za 2007 r., a nie kwestia ustalenia źródła finansowania poniesionych przez niego wydatków, nie mająca w tych sprawach znaczenia , przy wcześniejszym zakwestionowaniu rzetelności prowadzonej ewidencji. W złożonych w niniejszych sprawach skargach podniesiono także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w prowadzonych przez siebie postępowaniach, zaniedbując obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego usiłował przerzucić ciężaru dowodu na podatnika, twierdząc że winien on pomóc w określeniu rzeczywistych podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące. Również jednak z tym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż po pierwsze, jak to już zostało zauważone w powyższych rozważaniach, organy podatkowe nie uchybiły swoim obowiązkom w zakresie zebrania materiału dowodowego, po drugie natomiast, specyfika niniejszych spraw, w których jedynie skarżący może posiadać informacje, co do niektórych, prawnie doniosłych okoliczności sprawia, że tylko on ma realną możliwość ich ujawnienia. Nie sposób więc w tej sytuacji czynić organom zarzutów, odnośnie ich niewzięcia pod uwagę. Zauważyć także należy, że skarżący winien współpracować z organem, chcąc wyjaśnić określone kwestie, natomiast jego bierność w tym zakresie nie może być interpretowana na jego korzyść. Należy bowiem domniemywać, wobec braku jakiegokolwiek innego wytłumaczenia takiego postępowania, że niepodjęcie współpracy w tym zakresie jest wyrazem przyjętej przez niego strategii procesowej. Z uwagi na powyższe okoliczności za pozbawione podstaw należy uznać podnoszone w skargach zrzuty, odnośnie naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania w niniejszych sprawach, a w następstwie tego, także uchybienia regulacjom art. 21 § 3 tej ustawy, w związku z określeniem wysokości zobowiązań w prawidłowej wysokości. Zasadności podnoszonych w skargach zarzutów nie sposób doszukać się także we wnioskach płynących z przeprowadzonych w trakcie rozprawy dowodów z dokumentów, które nie pozwalają na podważenie poczynionych przez organy ustaleń i zakwestionowanie zasadności przeprowadzonych przez nie czynności. Dowody te w istocie nie wnoszą bowiem żadnych nowych informacji, albowiem faktu zaciągnięcia przez Skarżącego pożyczek organ nie zakwestionował w trakcie prowadzonych postępowań, poza tym, przesłuchanie Skarżącego, z którego protokół został dopuszczony jako dowód w niniejszej sprawie, miało miejsce w innym postępowaniu, Skarżący zaś był przesłuchiwany również w niniejszych sprawach Podobne uwagi można odnieść do wyceny wartości ruchomości, nr [...], zaznaczyć jednak należy, że organy szacując wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. odniosły się całościowo to tej kwestii, uwzględniając w dokonanych przez siebie wyliczeniach różne współczynniki, wśród których była także rynkowa wartość pojazdów. W związku z tym, na podstawie wyceny jednego z samochodów, przeprowadzonej w dodatku w innym postępowaniu i na jego potrzeby, nie sposób podważyć tych kompleksowych wyliczeń. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargi.