I SA/Rz 1161/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2011r. i grudzień 2011r. - oddala skargę- I SA/Rz 1161/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej., po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej – podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]: - określającej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc marzec 2011 r. w kwocie 10.000 zł oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od tych przychodów w kwocie 2.750 zł, - określającej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 40.000 zł oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od tych przychodów w kwocie 11.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadzący w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. (PIT-28), zadeklarował przychody z działalności gospodarczej objęte ryczałtem wg stawki 5,5% w kwocie 71.000 zł, przychody z działalności gospodarczej objęte ryczałtem wg stawki 8,5% w kwocie 1.018,62 zł, kwotę należnego ryczałtu wg stawki 5,5% za 2011 r. - 3.835,04 zł oraz kwotę należnego ryczałtu wg stawki 8,5% za 2011 r. - 85 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował całości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej - nie zaewidencjonowane zostały wykonane przez podatnika usługi budowlane na kwotę 50.000 zł, w tym: usługa "malowania, gipsowania, zabudowa płytami gipsowo-kartonowymi - budynek mieszkalny" w kwocie 10.000 zł netto (faktura VAT nr l/NN/2011 z dnia 31 marca 2011r.) oraz usługa "docieplenia elewacji wraz z dodatkowymi pracami remontowymi - budynek mieszkalny" w kwocie 40.000 zł netto (faktura VAT nr 2/NN/2011 z dnia 31 grudnia 2011r.). Organ I instancji uznał, że zaniżenie przychodów w marcu i grudniu 2011r. na łączną kwotę 50.000 zł poprzez niewykazanie w ewidencji stanowi o jej nierzetelności, co skutkuje nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. dalej – u.z.p.d.o.f.). W konsekwencji organ I instancji określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu za marzec i grudzień 2011r. w łącznej kwocie 50.000 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku za te okresy w łącznej kwocie 12.750 zł - według stawki określonej w art. 17 ww. ustawy. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219 poz. 1836 ze zm., dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2002r.), precyzuje sposób prowadzenia ewidencji, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, oraz sposób dokumentowania przychodów. Z treści § 8 w związku z § 3 ww. rozporządzenia wynika, iż zapisów w ewidencji dokonuje się m.in. na podstawie wystawionych faktur VAT i rachunków, w porządku chronologicznym - w określonym terminie, tj. nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. § 13 ww. rozporządzenia nakłada na osoby fizyczne osiągające przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji przychodów. Stosownie do § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody źródłowe. Jeśli wystąpi przesłanka do uznania, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna, upoważnia to organ podatkowy do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie natomiast do zapisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 ww. ustawy, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% niezaewidencjonowanego przychodu określonego przez organ podatkowy. Organ II instancji podniósł, że podatnik potwierdził w postępowaniu, że w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie ujął przychodu z tytułu wykonanych usług budowlanych na łączną kwotę 50.000 zł, nie zgodził się natomiast z konsekwencjami, wynikającymi z zastosowanych przez organ I instancji przepisów podatkowych, dotyczących "sankcji" w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie przez organ I instancji nierzetelności ewidencji przychodu i w konsekwencji nie uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym, spowodowało konieczność ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. według szczególnej stawki określonej w tym przepisie, nie zaś według stawki "podstawowej". Organ podatkowy jest bowiem zobligowany do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych wynikających z ww. przepisu nie tylko wówczas, gdy nie uznaje za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i jednocześnie określa wartość przychodu w formie oszacowania, lecz również gdy przychody te są ustalone na podstawie dowodów innych niż ewidencja; świadczy o tym sformułowanie użyte w art. 17 ust. 1 ww. ustawy: "w tym również", przy czym istotne jest, aby wymiar ryczałtu przy zastosowaniu podwyższonej stawki odniesiono jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego. Zatem określenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych według stawki 27,5% było wypełnieniem obowiązku ustawowego wynikającego wprost z art. 17 ust 2 u.z.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego spełnienia przesłanki z § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r., iż istnieją dowody księgowe, a ich niezaewidencjonowanie było wynikiem oczywistej omyłki, organ odwoławczy stwierdził, że dla dokonania oceny, iż popełniona została "oczywista omyłka", na którą powołuje się podatnik, koniecznym jest, aby przychody, które ustalono w trakcie kontroli jako niezaewidencjonowane, były ujęte w ewidencji, ale w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu; tylko taki zapis może być oceniany pod kątem oczywistej omyłki. Brak zapisu w ewidencji powoduje, że nie można dokonać oceny, czy został on dokonany błędnie, czy też nie. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów, na podstawie których dokonano zapisów - po to, aby skorygować błędne zapisy na podstawie tych dokumentów. Brak w ewidencji zapisów, co do rzeczywistej wielkości przychodu, nie jest wynikiem oczywistej omyłki - nie można przy tym przyjąć za oczywistą omyłkę brak znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód podatnika. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie w toku kontroli podatkowej, że ewidencja prowadzona była nierzetelnie powoduje, iż podatnik pozbawiony jest możliwości skutecznego skorygowania deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1); przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej/postępowania podatkowego - jednakże wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2). Z uwagi na to, że po zakończeniu kontroli podatkowej w sprawie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., wniosek podatnika o umożliwienie złożenia korekty (PIT-28) nie jest uzasadniony, a złożona korekta byłaby niedopuszczalna i nieskuteczna. Na powyższe rozstrzygnięcie A.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, umożliwienie złożenia korekty deklaracji PIT28 za rok 2011 i opłacenie należnego podatku dochodowego w wysokości 5,5% od niezaewidencjonowanych omyłkowo przychodów w kwocie 50.000 zł. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w złożonych do protokołu kontroli wyjaśnieniach wnioskował o odstąpienie - na podstawie § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. od uznania ewidencji przychodów za nierzetelną. Wobec braku odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego na ww. wniosek, skarżący uznał, że organ ten odstąpi od ustalania podatku zryczałtowanego na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone niezgodnie z zasadami współżycia społecznego. Skarżący podniósł, iż nie kwestionuje faktu niezaewidencjonowania przychodu w 2011r. w kwocie 50.000 zł, jednakże jego zdaniem spełnione zostały przesłanki do odstąpienia od uznania ewidencji za nierzetelną, o których mowa § 13 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia: istnieją dowody księgowe, a ich niezaewidencjonowanie było wynikiem pomyłki. Podkreślił, że we właściwym czasie, zgodnie z obowiązującymi przepisami wystawił faktury VAT dokumentujące przychód na kwotę 50.000 zł, jednakże "nie wie z jakiego powodu faktury te nie dotarły do biura i nie zostały zaewidencjonowane". Skarżący podniósł, iż chciałby złożyć stosowną korektę deklaracji PIT28 i uregulować zaległy podatek i w ten sposób uniknąć sankcji z art. 17 u.z.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej - P.p.s.a.,) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od tych przychodów. Niekwestionowane w sprawie jest to, że skarżący w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie ujął przychodu z tytułu wykonanych usług budowlanych na łączną kwotę 50.000 zł. Okoliczność ta jest bezsporna - została przez skarżącego potwierdzona w postępowaniu. Natomiast skarżący zakwestionował zasadność określenia ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla robót budowlanych wynoszącej 5,5%, w sytuacji, gdy - w jego ocenie - istniały przesłanki do odstąpienia od uznania ewidencji za nierzetelną. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. W myśl § 2 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. Zgodnie z § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Podatnik jest zobowiązany, stosownie do § 13 rozporządzenia prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 13 ust. 3 ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy : 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3,4 i 7. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotny jest pkt 4 wyżej powołanego przepisu, gdyż okoliczności, na które powołuje się skarżący, to wystąpienie "pomyłki", w konsekwencji której faktury VAT dokumentujące przychód na łączną kwotę 50.000 zł nie zostały zaewidencjonowane, co pozwalałoby uznać ewidencję - mimo braku zapisów wszystkich przychodów skarżącego - za rzetelną i niewadliwą. Jak wynika z brzmienia § 13 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, o ile błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. W ocenie Sądu, brak było podstaw do "odstąpienia" od uznania ewidencji za nierzetelną na podstawie powołanego przepisu. Orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że dla dokonania oceny, czy popełniona omyłka ma charakter oczywisty koniecznym jest, aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu, bowiem tylko istniejący zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. Natomiast brak zapisu w ewidencji, jak w przypadku ewidencji skarżącego, powoduje, że nie można dokonać takiej oceny. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów, na podstawie których dokonano zapisów, po to, aby można było błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, brak ujęcia w ewidencji przychodów w kwocie ogółem 50.000,00zł, nie było wynikiem oczywistej omyłki, bowiem nie można przyjąć za oczywistą omyłkę braku znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód skarżącego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 419/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 września 2011r.sygn. akt I SA/Ol 488/11, https://cbois.nsa.gov.pl ). W konsekwencji uznać należy, że nie zaewidencjonowanie przez podatnika przychodów w kwocie 50.000 zł, zasadnie skutkowało uznaniem przez organy ewidencji skarżącego za nierzetelną. Nierzetelność ksiąg skutkuje z kolei koniecznością określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Stosownie natomiast do przepisu art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo zatem, orzekające w niniejszej sprawie organy, odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem możliwe było wyliczenie podstawy opodatkowania, z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. i określiły ryczałt w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla robót budowlanych wynoszącej 5,5%,tj. według stawki 27,5%. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 cyt. ustawy, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 O.p. wyłącznie księgi podatkowe - za które stosownie do przepisu art. 3 pkt. 4 w/w ustawy rozumie się: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci - prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 § 2 O.p. zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych, z której a contrario należy wywieść, iż księga podatkowa jest nierzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy stwierdzając, że ewidencja przychodów skarżącego nie była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, odmówiły jej mocy dowodowej. W konsekwencji powyższego, prawidłowo określono ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych na podstawie powoływanego art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. W kwestii tej Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 211/07 (https://cbois.nsa.gov.pl), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stwierdził, że w powołanych przepisach zawarte zostały tzw. normy kompetencyjne, wyrażające nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, według stawki określonej w tym przepisie. Odnośnie kwestii dotyczącej możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 i 3 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Stosownie jednak do art. 81b O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego § 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Z przepisu tego wynika, skarżący miał prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej w okresie od zakończenia kontroli podatkowej w dniu 1 lutego 2013r. do dnia wszczęcia postępowania w dniu 1 lipca 2013r. O uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji, skarżący został pouczony w protokole kontroli, jednakże nie skorzystał z powyższego uprawnienia. Następnie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego prawo do złożenia korekty uległo ponownemu zawieszeniu zgodnie z art. 81b pkt 1 O.p. i złożenie wówczas korekty nie wywołałoby skutków prawnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.