I SA/Rz 1167/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.335 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Volkswagen Transporter - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...]określającą A.T. ( dalej skarżącemu ) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter w kwocie 6. 335,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)-dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)- dalej w skrócie: u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w sierpniu 2008 r. skarżący zakupił na terytorium Holandii, a następnie przywiózł do kraju pojazd marki Volkswagen Transporter poj. skokowa silnika 2461 cm3. Nie złożył deklaracji AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu, organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem 4 drzwiowym. Drzwi tylne uchylne do góry, prawe boczne rozsuwane oraz dwoje drzwi przednich kierowcy i pasażera otwieranych wahadłowo. Samochód w całości jest przeszklony, posiada jedną wewnętrzną przestrzeń, bez przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. W chwili oględzin wyposażony był w 3 miejsca siedzące z przodu, za którymi znajdowały się punkty kotwienia dla drugiego rzędu siedzeń oraz lewy pas bezpieczeństwa zamontowany w słupku pomiędzy szybami bocznymi, prawy pas bezpieczeństwa wymontowany. Wnętrze pojazdu wyposażone było w jednolitą i kompletną tapicerkę sufitową i boczną z uchwytami pasażerskimi, nawiewami i oświetleniem. W trakcie oględzin skarżący wyjaśnił, że zakupił samochód w Holandii jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W chwili zakupu samochód miał uboższe wyposażenie w tylnej części, za drugim rzędem siedzeń nie było tapicerki bocznej, sufitowej i na podłodze. Wszystko zostało zamontowane po sprowadzeniu pojazdu do kraju. Prowadzi działalność w zakresie szycia i handlu odzieżą, w związku z czym musiał dostosować samochód do przewozu tego typu towaru. W celu utrzymania czystości zamontował tapicerkę boczną, sufitową oraz dywaniki na podłodze. Przeszklenie pojazdu tłumaczy koniecznością dobrej widoczności do rozładunku towaru. Pojazd służy mu wyłącznie do przewożenia towaru, siedzenia ze względów praktycznych zostały wymontowane. Na podstawie powyższych dowodów, jak również dołączonych do akt dokumentów rejestracyjnych pojazdu organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, podlegającym podatkowi akcyzowemu. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: -przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1, 3, 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 u.p.a.; -przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124, 187, 191, i 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego nabyty przez niego pojazd jest pojazdem towarowym i podlega klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie jak przyjął organ samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703. :Świadczą o tym: dokumenty pojazdu, oświadczenie firmy KG Automobile z dnia 13 sierpnia 2008 r. wraz z tłumaczeniem na język polski o dokonanych zmianach; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 2508/2008 z dnia 19 sierpnia 2008 r. wraz z dokumentami, dokumentacja fotograficzna, a także wyposażenie pojazdu: demontaż siedzeń, brak pasów bezpieczeństwa, popielniczek, wycieraczek, oraz innych udogodnień dla pasażerów. W samochodzie na stałe zamontowany jest stelaż do przewozu towarów - uniemożliwiający zamontowanie siedzeń. Powyższe zmiany zostały dokonane jeszcze przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje w pominięciu znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wskazujących na klasyfikację pojazdu jako pojazdu ciężarowego tj. oświadczenie firmy KG Automobile z dnia 13 sierpnia 2008 r. oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 2508/2008 z dnia 19 sierpnia 2008 r.; przeprowadzeniu oględzin samochodu w sposób pobieżny. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z zaklasyfikowaniem pojazdu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, podlegającego podatkowi akcyzowemu. Jak wskazał dla określenia przeznaczenia pojazdu konieczne jest sięgnięcie do Nomenklatury Scalonej (CN). Klasyfikacja pojazdów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wskazał również na pomocna rolę orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej, wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do Działu 87, a także wykluczył możliwość jego zakwalifikowania do pozycji CN 8702 obejmującego wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), do pozycji 8705, która obejmuje samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. Zgodził się również z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Objęte tą pozycją samochody to pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Naprzeciw argumentacji skarżącego, który wskazywał, że używa przedmiotowego pojazdu wyłącznie do transportu towarów, organ odwoławczy wskazał, że o klasyfikacji pojazdu w pierwszej kolejności decyduje przeznaczenie, które jest jemu właściwe, a nie przeznaczenie nadane mu przez użytkownika. Przeznaczenie określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40). Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Transporter był pojazdem jednobryłowym o zamkniętym nadwoziu, posiadającym przesuwne drzwi boczne umożliwiające dostęp pasażerom do drugiego rzędu siedzeń, posiadał punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz przeszklenia wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu pojazdu. Przed dokonaniem nabycia pojazd był zarejestrowany jako "samochód osobowy" z możliwością przewożenia maksymalnie 9 osób, co wyraźnie wskazano we francuskim dowodzie rejestracyjnym. W dniu zakupu tj. 13 sierpnia 2008 r. samochód marki Volkswagen Transporter nr nadw. [...] został przez firmę GmbH&Co.KG Automobile przebudowany na samochód towarowy: wymontowano 2 siedzenia, pasy bezpieczeństwa, wzmocniono podłogi w bagażniku oraz zamontowano ściankę dzielącą i uchwyty do mocowania towarów. W dniu 19 sierpnia 2008 r. otrzymał zaświadczenie nr 2508/2008 o przeprowadzonym z wynikiem pozytywnym badaniu technicznym, w którym rodzaj pojazdu określono jako "samochód ciężarowy", ilość miejsc siedzących (wraz z kierowcą) - wskazano 5. Na podstawie dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że nabyty samochód jest samochodem 4 drzwiowym (w tym drzwi tylne uchylne do góry i prawe boczne rozsuwane oraz dwoje drzwi przednich kierowcy i pasażera); w całości przeszklonym wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu na drzwiach bagażnika, posiadającym jedną wewnętrzną przestrzeń bez przegrody, oddzielającej cześć osobową od towarowej, wyposażonym w chwili oględzin w 3 miejsca siedzące z przodu, za którymi znajdowały sie punkty kotwienia dla drugiego rzędu siedzeń oraz lewy pas bezpieczeństwa zamontowany w słupku pomiędzy szybami bocznymi (prawy pas bezpieczeństwa jest wymontowany - obecny otwór w tapicerce), samochodem posiadającym w całym wnętrzu jednolitą i kompletną tapicerkę sufitową i boczną z uchwytami pasażerskimi, nawiewami, oświetleniem. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone cechy pojazdu świadczyły o jego towarowym przeznaczeniu. W procesie produkcji samochód został wyposażony w punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, pozwalające na dowolne aranżowanie tylnej części pojazdu poprzez bezproblemowy montaż/demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że samochód w okresie użytkowania na terytorium Francji mógł przewozić 9 osób (francuski dowód rejestracyjny), w dacie przeprowadzenia badań technicznych mógł przewozić 5 osób (zaświadczenie nr 2508/2008 o przeprowadzonym z wynikiem pozytywnym badaniu technicznym w dniu 19 sierpnia 2008r.), natomiast w dacie przeprowadzenia oględzin mógł przewozić 3 osoby (dokumentacja fotograficzna potwierdzająca I rząd siedzeń). Ponadto samochód posiada przesuwne drzwi boczne umożliwiające dostęp pasażerom do drugiego rzędu siedzeń oraz przeszklenia wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu pojazdu. Zamontowanie w przedmiotowym samochodzie kratki i demontaż siedzeń nie wiązał się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiał go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów, np. okien wzdłuż auta, tylnych drzwi dla pasażerów oraz punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów II rzędu siedzeń. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, ale dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu i dla poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania samochodu na terytorium Polski jako ciężarowy. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Wreszcie organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających, które zostały ogłoszone przez Komisję Europejską w dniu 28 lutego 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z nimi, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704) posiadają następujące cechy: -obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; -obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; -obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; -brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; -wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast według not wyjaśniających, pojazdy samochodowe do transportu towarowego, tj. przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703), posiadają następujące cechy: -siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. -oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); -brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; -brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy pojazd w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Organ jeszcze raz podkreślił, że różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 (zgodnie z brzmieniem tych pozycji) polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary, o czym świadczy dalsza treść pozycji 8703 - włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości co do przyjętej podstawy opodatkowania jak i stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w nim reguł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A.T. złożył do tutejszego Sądu skargę, w której zarzucił naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, mimo że dołączone dokumenty oraz twierdzenia skarżącego temu przeczyły, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. przez przyjęcie, że kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" sformułowane przez polskiego ustawodawcę w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oznacza to samo co analogiczne kryterium zawarte w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia ponownych oględzin pojazdu, uznanie przez organ I instancji, że dokumentacja fotograficzna nie wnosi nowych faktów, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego w szczególności ocenę jedynie części materiału dowodowego i pominięcie przedłożonego przez stronę świadectwa homologacji, w którym wskazano że jest to samochód ciężarowy, dowolną i jednostronną ocenę zeznań skarżącego, art. 194 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego tj. Krajowego zaświadczenia nr 2508/2008 bez wymaganego prawem przeprowadzenia dowodu przeciwnego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący zgodził się, że przy klasyfikacji pojazdu zasadnicze znaczenie mają Normy Scalone, jednak wskazał, że nie bez znaczenia jest również ustawowa definicja samochodu osobowego. W ocenie skarżącego dla możliwości opodatkowania danego pojazdu podatkiem akcyzowym konieczne jest zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 oraz ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia jako osobowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób w rozumieniu pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oznacza, że praktycznym celem, któremu służy dany pojazd ma być przewożenie osób z miejsca na miejsce. Cel ten można ustalić badając konstrukcję pojazdu i dokonując oceny czemu dana konstrukcja służy. Nabyty samochód, służy do przewożenia towarów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie szycia i handlu odzieżą. Cel ten pozostaje niezmieniony od dnia zakupu. Samochód nie jest używany do przewożenia osób. Posiada na stałe zamontowany przyspawany stelaż do przewozu towarów, co uniemożliwia montaż siedzeń. Potwierdzenie faktu, że celem któremu służy pojazd jest przewóz towarów są trwale zdemontowane siedzenia, poza trzema w tym kierowcy, brak kotwienia montażu pozostałych, brak pasów dla pasażerów, popielniczek, stolików i innych udogodnień dla pasażerów, zamontowany na stałe stelaż do przewozu towarów-ubrań uniemożliwia montaż siedzeń, nie ma wycieraczek dla pasażerów, na podłodze jest wyłącznie warstwa ochronna, bez wygód dla pasażerów, w tym dywaników, właściciel pojazdu przykrył ją resztką wykładziny w celu zabezpieczenia towaru przed zabrudzeniem, nie ma przegrody ponieważ samochód jest przeznaczony do przewożenia konkretnego towaru, tj. odzieży, która jest lekka i nie wymaga takiego zabezpieczenia, natomiast wymaga warunków przewozu zapobiegającego zabrudzeniu i zniszczeniu, obecność okien i światła niezbędnego do rozładunku towaru. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1270/12 wskazał, że jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, pojazd taki powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 8704. Powołując się z kolei na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 755/11, a także we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 519/11 wskazał, że ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy brać pod uwagę nie tylko pierwotne przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta, lecz również charakter dokonanych zmian i okoliczności jakie im towarzyszyły. W ocenie skarżącego organy nie wzięły pod uwagę dokonanych zmian oraz obecnego stanu samochodu, tymczasem zmiany jakie dokonała firma GmbH&KG Automobile oraz późniejsze zmiany jakie dokonał skarżący są zmianami o charakterze trwałym, które pozbawiły pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu do przewozu osób. Zarzucił także, ze oględziny pojazdu zostały dokonane pobieżnie, samochód w chwili ich dokonania była załadowany towarem, organy nie przeprowadziły przeciwdowodu świadectwa homologacji i badania technicznego pojazdu. Podkreśla, że zmiany przeznaczenia samochodu na samochód ciężarowy dokonano jeszcze w Holandii oraz, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był samochodem dostawczym i mieścił się w pozycji 8704. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- dalej w skrócie: P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochody marki Volkswagen Transporter w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego podlegającym klasyfikacji, jak chciał skarżący, do kodu CN 8704. Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy ( prawo o ruchu drogowym ) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy ( ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżąca. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei, art. 80 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Analiza wyżej wymienionych przepisów wskazuje na to, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., niezależnie od tego czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym czy też nie. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. W związku z powyższym powoływanie się na zapisy innych ustaw jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie będą miały znaczenia dla poboru akcyzy. Na podstawie tych dokumentów organ może ustalić wyłącznie to, czy pojazd był, czy też nie zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących podatek akcyzowy. Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się ustawodawca zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. Przedmiotowy samochód podlegał wielokrotnym zmianom. Początkowo, zanim doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd był zarejestrowany we Francji jako "samochód osobowy" z możliwością przewożenia maksymalnie 9 osób, jako rodzaj samochodu wpisano samochód osobowy (uwierzytelnione tłumaczenie francuskiego dowodu rejestracyjnego). W dniu 13 sierpnia 2008 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w Holandii dokonano zmian pojazdu: wymontowano 2 siedzenia, pasy bezpieczeństwa, wzmocniono podłogę w bagażniku, w tylnej części pojazdu, za siedzeniami zamontowano ściankę dzielącą oraz uchwyt do mocowania towarów. W dniu 19 sierpnia 2008 r. dokonano badania technicznego pojazdu nr 2508/2008, gdzie jako rodzaj pojazdu wpisano samochód ciężarowy. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono, że samochód jest samochodem 4 drzwiowym (drzwi tylne uchylane do góry, prawe drzwi boczne przesuwne), przeszklonym wzdłuż dwubocznych paneli z tyłu, posiadającym wspólną część dla kierowcy oraz pasażera oraz do przewozu towaru, dostęp do części przeznaczonej do przewozu towarów znajduje się za pośrednictwem drzwi bocznych oraz tylnych bagażnika, wewnątrz brak jest przegrody oddzielającej powyższe części. Jest pojazdem posiadającym w całym wnętrzu jednolitą i kompletną tapicerkę sufitową i boczną z uchwytami pasażerskimi, nawiewami oświetleniem oraz widocznymi punktami kotwienia dla siedzeń w drugim rzędzie, a także pasami bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń wyprowadzonymi z lewej strony ze słupków pomiędzy szybami bocznymi. Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynikało, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wyglądał tak, jak w chwili oględzin. Zakupił go w Holandii jako samochód ciężarowy, pięcioosobowy, miał uboższe wyposażenie w części tylnej, za drugim rzędem siedzeń nie było tapicerki bocznej sufitowej i na podłodze. Wszystko zostało zamontowane po sprowadzeniu samochodu do kraju. W świetle wyżej stwierdzonych cech pojazdu zgodzić należy się zarówno z organem I jak i II instancji, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem osobowym. Świadczą o tym nadane mu w procesie produkcji cechy pojazdu, tj. 9 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, drzwi otwierane wahadłowe dla pierwszego rzędu siedzeń, przesuwne dla środkowego i tylne otwierane do góry, przeszklona karoseria. Klasyfikacji tego pojazdu nie zmieniły również dokonane w pojeździe zmiany przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. wymontowanie dwóch siedzeń, montaż ścianki dzielącej oraz uchwytów do montowania towarów. Wprowadzone zmiany nie ingerowały w konstrukcję tego pojazdu, nie miały charakteru trwałego i nie mogły w związku z tym decydować o jego klasyfikacji jako pojazdu towarowego. Późniejsze zmiany pojazdu dokonane już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie będą miały znaczenia z punktu widzenia określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, dla którego znaczenie mają jedynie cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym zamontowanie przez skarżącego stelaża do przewożenia towarów, uniemożliwiającego montaż siedzeń, wymontowanie tych siedzeń, jak również ich wyposażenia w tym pasów bezpieczeństwa, nie będzie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia podatku akcyzowego. Bezsporne jest bowiem to, że opisane wyżej zmiany miały miejsce na terenie kraju. Przesłuchany w trakcie oględzin skarżący wyraźnie wskazał, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wyglądał tak jak w chwili oględzin, był samochodem 5 miejscowym.. Nie zmienia powyższego fakt, że bezpośrednio po dokonanych na terenie Holandii zmianach w pojeździe w dniu 19 sierpnia 2008 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "A" sp. z o.o., przeprowadzono badania techniczne pojazdu, w których stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Powyższe stwierdzenie nie może mieć bowiem znaczenia w sprawie dotyczącej określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak już wcześniej wskazano przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, w oparciu, o które wydawane są tego rodzaju dokumenty nie mają znaczenia przy klasyfikacji pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego. Niesłuszne są w związku z powyższym zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia, przy klasyfikacji pojazdu, dokumentu urzędowego w postaci badania technicznego pojazdu i wywodzenie przeciwnych wniosków bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Organy nie kwestionowały powyższych dokumentów, ale słusznie stwierdziły, że nie mogą one przesądzać o klasyfikacji pojazdu w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, która odbywa się niezależnie od dokumentów rejestracyjnych pojazdu. W tym miejscu należy odnieść się również do powołanych przez skarżącego orzeczeń Sądów. Wbrew stanowisku skarżącego decyzje organów odpowiadają prezentowanej w nich argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na konieczność uwzględnienia, przy klasyfikacji pojazdu, dokonanych w nich zmian. Zmiany te dotyczyć miały cech konstrukcyjnych pojazdu i miały zostać dokonane przed dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Podczas gdy zmiany dokonane w pojeździe przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dotyczyły cech konstrukcyjnych. Również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nie uzasadnia stanowiska skarżącego. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę na potrzebę uwzględnienia przy klasyfikacji pojazdów funkcji dominującej, przeważającej. W niniejszej sprawie, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczą funkcją pojazdu był przewóz osób. Samochód był wyposażony w miejsca siedzące z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, posiadał przeszklona bryłę, drzwi otwierane wahadłowo dla pierwszego rzędu siedzeń, przesuwne dla środkowego i otwierane do góry, umożliwiały łatwy dostęp dla wszystkich pasażerów. Nie można przyjąć, że samochód z takim wyposażeniem służył wyłącznie do transportu towarowego, co konieczne jest przy zaklasyfikowaniu go do pozycji 8704. Dokonana przez organy klasyfikacja pojazdu odpowiada również notom wyjaśniającym. Zgodnie z nimi samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdu, na tle wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, stwierdzić należy, że samochód skarżącego wpisuje się w cechy pierwszej z nich. Miejsce siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego zajmują fotele z pasami bezpieczeństwa, zamiast braku okien, samochód jest w całości przeszklony. Nie zmienia powyższego podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie posiadał za drugim rzędem siedzeń tapicerki bocznej, sufitowej i na podłodze, ani dywaników, i że została zamontowana ścianka dzieląca. W trakcie oględzin pojazdu stwierdzono, że pojazd posiada w całym wnętrzu jednolitą i kompletną tapicerkę sufitową i boczną z uchwytami pasażerskimi. Protokół oględzin został podpisany przez skarżącego, który nie zgłosił do niego żadnych zastrzeżeń. Wskazać również należy, że z dołączonych przez skarżącego zdjęć również widać, że samochód posiada kompletna tapicerkę sufitową i boczną. Natomiast brak wykładziny na podłodze, czy też dywaników nie pozbawia samochodu funkcji osobowej. Takiego skutku nie powoduje także zamontowanie ścianki dzielącej, która nie jest to bowiem zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Jak wykazały kolejno dokonane zmiany w samochodzie i jego aktualny wygląd przegroda nie miała charakteru trwałego – została zdemontowana. Dokonanej przez organ klasyfikacji pojazdu nie może również podważać powoływanie się przez skarżącego na świadectwo homologacji. Jeszcze raz podkreślić, należy że o klasyfikacji pojazdu decydują cechy nadane przez producenta, ale nie dokonana przez niego klasyfikacja pojazdu w wydawanym świadectwie homologacji, która podobnie jak dokumenty rejestracyjne pojazdu nie będzie miała znaczenia dla poboru akcyzy. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie nie narusza obowiązujących w tym zakresie przepisów. Organ dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do załatwienia sprawy. Nie jest prawdą, że organ pominął dokumenty rejestracyjne, świadectwo homologacji czy też zaświadczenia o dokonanych badaniach technicznych pojazdu. Organ uwzględnił te dokumenty, jednak nie przyznał im mocy dowodowej w niniejszej sprawie, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia. Skarżący na każdym etapie miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, miał prawo wypowiedzieć się w jego przedmiocie. Uczestniczył także w przeprowadzeniu oględzin pojazdu, które obecnie kwestionuje, złożył wyjaśnienia i popisał protokół. Ponadto wskazać należy, że oględziny nie były jedynym dowodem, na którym opierały się organy. Uwzględniono również dokumentację fotograficzną skarżącego. W świetle powyższego zarzut nieprzeprowadzenia dodatkowych oględzin uznać należy za nieuzasadniony. Sąd nie znalazł również podstaw kwestionowania przyjętej przez organ wartości pojazdu, jak również przyjętej stawki. Ostatnia z wymienionych wynika wprost z przepisów i uzależniona jest od objętości skokowej silnika, wartość pojazdu organ przyjął na podstawie ceny nabycia, przy zastosowaniu prawidłowego przelicznika kursu walut, na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.