I SA/Rz 119/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2005r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. - oddala skargę - C.S. dokonał importu z Niemiec używanego samochodu osobowego marki Mercedes Daimler Chrysler E220 CDI, nr nadwozia [...], nr silnika [...] rok produkcji 2000r., pojemność 2148 cm3. W zgłoszeniu celnym z dnia 11 kwietnia 2002r. zadeklarował wartość celną towaru w kwocie 36.245,00zł i podatek akcyzowy w kwocie 6.379,10zł. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. uznał je za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Importer dokonał zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, obliczonych od prawidłowej wartości celnej. W dniu [...] lipca 2002r. C.S. sprzedał przedmiotowy samochód J.M.za kwotę 79.500,00zł, przy czym w związku z tą sprzedażą nie złożył deklaracji w sprawie podatku akcyzowego, ani nie uiścił tego podatku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w Polsce przedmiotowego samochodu. Powyższe postanowienie zostało doręczone C.S. w dniu 24 lutego 2004r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] kwietnia 2004r. decyzję nr [...] określającą podatnikowi – C.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2002r. w wysokości 19.080,00zł. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na treści przepisów art.34 ust.1, art.35 ust.1, art.37 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, a także na treści §12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.), zwanego dalej rozporz. w spr. p. akcyzowego, które to przepisy stanowią o obowiązku w podatku akcyzowym osób fizycznych, sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie Polski. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że większość materiału dowodowego została zebrana przed wszczęciem postępowania podatkowego, a poza tym podniósł, że przepis §12 ust.1 rozporz. w spr. p. akcyzowego zwalnia go od podatku akcyzowego, gdyż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Polsce przed sprzedażą, na dowód czego przedłożył kserokopię zaświadczenia wystawionego przez Starostwo Powiatowe w Sanoku. Decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na uchybienia proceduralne w postępowaniu przed organem I instancji oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności rozpoznawanej sprawy. Po otrzymaniu decyzji organu II instancji podatnik złożył w dniu [...] lipca 2004r. w Urzędzie Celnym informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-2/E oraz deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2, w której wykazał podatek akcyzowy do zapłaty za lipiec 2002r. w kwocie 9.273,00zł. Decyzją z dnia [...] października 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił C.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. w wysokości 19.080,00zł. W ocenie organu podatnik złożył deklarację w sprawie podatku akcyzowego w trakcie trwania postępowania podatkowego, dlatego czynność ta nie jest prawnie skuteczna. Wprawdzie organ I instancji wydał ponowne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 23 lipca 2004r. (doręczone stronie w dniu 26 lipca 2004r.), ale zostało ono wydane jedynie w celu zasygnalizowania podjęcia czynności procesowych, po otrzymaniu decyzji uchylającej organu II instancji, a nie w celu wszczęcia całkiem odrębnego postępowania podatkowego. Z powodu przejęcia sprawy przez inny referat została nadana aktom sprawy nowa sygnatura. Ponadto organ podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia odnośnie zasadności objęcia podatnika obowiązkiem podatkowym i sposobu obliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w Polsce. Zdaniem organu pierwsza rejestracja w Polsce przedmiotowego pojazdu miała miejsce w dniu 16 lipca 2002r., co potwierdziła opinia Wydziału Komunikacji UM w Bielsku Białej. Na skutek odwołania złożonego przez C.S. sprawa została rozpatrzona przez Dyrektora Izby Celnej , który decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego . W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C.S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz uznanie, że decyzje te są nieważne z mocy prawa, a także o zasądzenie kosztów procesu od strony przeciwnej. Skarżący zarzucił obrazę przepisów art.81a§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą okoliczności wynikające z przepisów art.207§2 w zw. z art.233§2 Ordynacji podatkowej i zastosowanie przepisów art.81§2 Ordynacji podatkowej lub błędną interpretację przepisów art.71 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz.602 ze zm.), zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym, i przepisów § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz.632 ze zm.), zwanego dalej rozporz. w spr. rejestracji, poprzez uznanie, że sprzedaż samochodu osobowego miała miejsce przed pierwszą rejestracją i błędne zastosowanie przepisów §7 rozporz. w spr. podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego stosowne deklaracje w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec i lipiec 2002r. zostały złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, zobowiązanie zostało uregulowane, dlatego decyzja jest bezprzedmiotowa, a całe postępowanie nieważne. Dodał, że decyzja organu II instancji, również ta wydana w trybie art.233§2 Ordynacji podatkowej, kończy postępowanie w sprawie, dlatego trzeba uznać, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 23 lutego 2004r. zostało zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Potwierdza to również, zdaniem skarżącego, włączenie przez organ I instancji materiałów z poprzedniego postępowania, do nowego postępowania wszczętego postanowieniem nr [...]. Ponieważ jest niesporne, że złożenie przez skarżącego deklaracji nastąpiło po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej, a przed wydaniem postanowienia nr [...]., to oznacza, że korekta deklaracji została złożona w sposób zgodny z prawem na podstawie przepisu art.81a i nie ma tu zastosowania art.81b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący stwierdził, że za datę pierwszej rejestracji pojazdu należy uznać – w świetle przepisów art.71 ust.1 i ust.2 Prawa o ruchu drogowym i §2 ust.1 rozporz.w spr. rejestracji – datę czasowej rejestracji tj. 12 lipca 2002r. Pozwolenie czasowe i dowód rejestracyjny nr [...]. zostały wydane przez Starostwo Powiatowe w S. przed sprzedażą samochodu, dlatego uzasadnione jest zwolnienie z podatku akcyzowego. Skarżący zakwestionował opinię uzyskaną od Urzędu w B., gdzie została dokonana rejestracja pojazdu, wskazując na możliwość uzyskania opinii w tej sprawie w Starostwie Powiatowym w S., które wydało zaświadczenie o czasowej rejestracji bądź w jakimś urzędzie centralnym. Braki w materiale dowodowym naruszają, w ocenie skarżącego, zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej i zasadę zupełności postępowania dowodowego, wyrażone w przepisach art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pierwszą kwestią sporną pomiędzy stronami było uprawnienie podatnika do złożenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. lipca 2004r., uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzut obrazy art.81a§1 pkt 3 i art.81§2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że podatnik nie składał korekty deklaracji, o której mowa w powołanych przepisach, lecz deklarację w sprawie podatku akcyzowego. ..W ocenie Sądu złożona przez podatnika deklaracja była nieskuteczna, ze względu na czas jej złożenia, tj. w trakcie postępowania podatkowego, oraz ze względu na jej przedmiot, gdyż dotyczyła zobowiązania podatkowego, w zakresie którego stwierdzono w postępowaniu podatkowym naruszenie prawa i wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Złożenie deklaracji już po wszczęciu postępowania podatkowego było spóźnione, tak samo zresztą spóźnione byłoby złożenie korekty deklaracji. Podatnik błędnie utożsamia zakończenie postępowania w danej instancji, o którym mowa w art.207§2 Ordynacji podatkowej, z zakończeniem całego postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2004r. zostało zakończone dopiero ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2005r. Nie zmienia tego nawet fakt wydania ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 23 lipca 2004r., które było zupełnie niepotrzebne w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uchybienie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, podobnie jak włączenie do postępowania podatkowego nie tylko dowodów uzyskanych w trakcie innych postępowań, ale też zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nietrafny jest również zarzut błędnej interpretacji przepisów art.71 ust.1 i ust.2 Prawa o ruchu drogowym i §2 ust.1 rozporz. w spr. rejestracji. Przepisy te stanowią o dopuszczeniu do ruchu tych pojazdów, wobec których wydane zostały dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe. Dalsze przepisy Prawa o ruchu drogowym rozróżniają “rejestrację pojazdu" (art.73) od “czasowej rejestracji pojazdu" (art.74), dlatego tych dwóch pojęć nie można utożsamiać, przy czym w rozpoznawanej sprawie jest niesporne to, że na wniosek C. S. stosowny organ dokonał jedynie czasowej rejestracji, na okres 30 dni, a nie rejestracji przedmiotowego samochodu, co potwierdza zaświadczenie wystawione z upoważnienia Starosty Powiatowego w Sanoku. Nie jest również sporne, że pierwszej rejestracji (nie czasowej) dokonał właściwy organ na wniosek J. M. z dnia 16 lipca 2002r. i jemu został wydany dowód rejestracyjny, co potwierdza pismo Naczelnika Wydziału UM w B. Natomiast przepis §12 ust.1 pkt 5 rozporz. w spr. pod. akcyzowego zwalnia od tego podatku podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP. Powyższy przepis nie obejmuje zwolnieniem również podmiotów sprzedających samochody przed pierwszą czasową rejestracją, a to oznacza, że sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją czasową nie wpływa na obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nieuprawnione są twierdzenia skarżącego, że za datę pierwszej rejestracji należy uznać datę pierwszej czasowej rejestracji i w konsekwencji objąć podatnika zwolnieniem, o którym mowa w §12 ust.1 pkt 5 rozporz. w spr. pod. akcyz. Trzeba też dodać, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle i nie jest dopuszczalne zwalnianie z obowiązku podatkowego w drodze wykładni rozszerzającej. Kwestionowanie przez podatnika istnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotowego pojazdu stoi zresztą w sprzeczności z wniesioną przez niego deklaracją w sprawie podatku akcyzowego za lipiec 2002r., złożoną wprawdzie nieskutecznie, ale w sposób wskazujący na to, że podatnik uznaje zasadność objęcia go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie podatkowe, w trakcie którego ustalono i udowodniono wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Żaden z wymienionych przez skarżącego organów nie jest władny wydać opinii w przedmiocie daty pierwszej rejestracji, ponieważ jest to okoliczność faktyczna, nie podlegająca opiniowaniu. Tym samym pismo Naczelnika Wydziału UM w B. z dnia 31 sierpnia 2004r. nie jest opinią lecz informacją dotyczącą dokonanych w tym urzędzie czynności, co do których inne organy nie mają wiedzy. Zresztą fakt dokonania rejestracji przedmiotowego pojazdu w Urzędzie Miejskim w B., jak i fakt dokonania czasowej rejestracji przez Starostę Powiatowego w S., nie były przedmiotem sporu, dlatego nie istniała potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. W związku z powyższym należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, w stopniu mogącym wpłynąć na rozstrzygnięcie, dlatego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a.