I SA/Rz 119/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi L. D. (dalej: podatnik/ skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej(dalej: DIAS/ organ II instancji) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 12.819 zł; kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 15.988 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., - luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 13.968 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 13.269 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., - marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 11.435 zł, - kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 22.994 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 15.015 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., - maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 23.683 zł, - czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 21.467 zł, - lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 14.062 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 16.268 zł wynikającą z faktury YAT nr [...]z dnia [...] lipca 2013 r., - sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 5.889 zł, - wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 24 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł - październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 5.164 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 65.074 zł wynikającą z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] października 2013 r., nr [...] z dnia [...] października 2013 r., nr [...] z dnia [...] października 2013 r., nr [...] z dnia [...] października 2013 r., - listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 11.958 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 121.526 zł wynikającą z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia[...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., - grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 11.523 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Pana L. D. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalności gospodarczą w ramach firmy: [...] L.D.. w J. Przedmiotem tej działalności był handel hurtowy i detaliczny częściami samochodowymi do pojazdów typu: [...], [...], [...], [...] i [...]. Rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Podatnik dokonał w Urzędzie Skarbowym w [...]. Ustalenia poczynione przez kontrolujących stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: ustawa o VAT) za okresy: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, październik, listopad 2013 r. W powołanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z nabyciem pojazdów samochodowych, w tym zakupem 16 samochodów osobowych oraz w fakturach zaliczkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji stwierdził ponadto, że podatek należny w kwotach wykazanych w fakturach VAT związanych ze sprzedażą pojazdów, wystawionych przez [...] L. D. w 2013 r. na rzecz "A" sp. z o.o. (dalej: "A"), w tym związanych ze sprzedażą 17 pojazdów samochodowych, oraz w fakturach zaliczkowych, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE - przez zanegowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT z uwagi na błędne twierdzenie, że stronie nie przysługuje takie prawo; - art. 108 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przez stwierdzenie, że podatek naliczony, wykazany przez stronę na kwestionowanych fakturach "pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy Strona dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7"; L. D. zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 292 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 2 Konstytucji RP - przez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie; - art. 121 § 1 O.p. - przez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez "zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS" oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez brak prawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu zarzutów podatnik podniósł, iż był uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowej, gdyż nabywał samochody osobowe od ich dostawców, a następnie sprzedawał je spółce A, która w dalszej kolejności dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych. Zaznaczył ponadto, że fakt dokonywania przez niego rejestracji przedmiotowych samochodów stanowił wyraz ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a dodatkowo powoływał się na fakt, że dla ww. samochodów otwierała się gwarancja przy pierwszej sprzedaży, co z kolei świadczyło o przejściu własności samochodów na jego rzecz. Podatnik wskazywał również, że dokonywane przez niego nabycie oraz późniejsza sprzedaż samochodów odbywały się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, była obarczona istnieniem ryzyka, polegającego na tym, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez spółkę A, podatnik mógł zostać zmuszony do sfinansowania całości zakupu, kosztów eksploatacji oraz poszukiwania nowego odbiorcy nabytych samochodów. Podnosił również, że transakcje nie były fikcyjne, lecz faktycznie miały miejsce. Organ II instancji, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał na przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura VAT powinna być nie tylko sporządzona w sposób prawidłowy pod względem formalnym, ale również winna uwzględniać stan rzeczywisty. Nie można, według organu, uznać za prawidłową fakturę taką, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało w ogóle bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powoływał się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym w przypadku tzw. pustych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe nie są zobligowane do udowadniania złej wiary podatnika. Do pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, wynikającego z owych faktur, wystarczy bowiem udowodnienie jedynie samego faktu istnienia tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy uznał za bezsporne w niniejszej sprawie, że L. D., prowadząc działalność gospodarczą, ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dotyczących zakupu 16 samochodów od podmiotów w nich wymienionych. Łącznie podatnik ujął w rozliczeniach z tytułu VAT za 2013 r. podatek naliczony w kwocie 228.965.19 zł. Podatnik zarejestrował nabyte samochody na własne nazwisko, po czym sprzedał je do A Sp. z o.o., a z tytułu sprzedaży ujął w swoich rozliczeniach podatek należny w kwocie 247.140,80 zł. Ponadto L. D. w 2013r. rozliczył sprzedaż samochodu Citroen DS4, którego zakup miał miejsce w 2012 r., a jednocześnie ustalono, że jeden z samochodów, który w dniu 14 maja 2013 r. został sprzedany do spółki A, stanowił środek trwały [...] L. D.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się również na wyjaśnienia L. D. złożone w charakterze podejrzanego w trakcie przesłuchania przed Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego – z dnia [...] listopada 2014 r. Z ich treści wynikało, że podatnik zajmuje się sprzedażą części samochodowych, a w przeszłości w krótkim okresie prowadził również komis samochodowy, ale przedmiotem jego działalności nigdy nie był handel nowymi samochodami. W 2011 r. natomiast otrzymał propozycję "użyczenia" swojej firmy do handlu nowymi samochodami przez D. K. Przedsięwzięcie to miało polegać na tym, że przez firmę podatnika miały być "przerzucane" samochody, tj. firma [...] miała nabywać auta, rejestrować je i dalej je sprzedawać. Z tego tytułu L. D. miał zarabiać 500 zł - 1000 zł. Jak podał, z firmy B, skąd miał nabywać auta, na rachunek jego firmy przychodziły pieniądze na ich zakup, którymi płacił firmie B. Następnie z powrotem sprzedawał je do B, a w późniejszym okresie do firmy A założonej przez D. K.. Podatnik zeznał, że "żadne auta tak naprawdę nie były w obrocie jego firmy, a jedynie w obrocie były same faktury". Nigdy też nie widział samochodów, które nabywała jego firma. D. K. nie wtajemniczał L. D. w kulisy tego przedsięwzięcia i podatnik nie wiedział, co się ostateczne później działo z przedmiotowymi samochodami, tj. czy były sprzedawane w Polsce, czy wyjeżdżały za granicę. Od strony technicznej, wg podatnika, wszystkimi transakcjami z D. K. (A Sp. z o.o.) miała zajmować się pracownica firmy [...] A.B., która otrzymywała szczegółowe instrukcje, a następnie wystawiała faktury, zajmowała się także rejestracją samochodów, a otrzymane dowody rejestracyjne oraz tablice przekazywała osobiście D. K. lub - w późniejszym okresie - siostrze D. K., K.K. W dniu [...] czerwca 2015 r. L. D. został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego i wówczas potwierdził, że przez jego firmę "przepuszczane" były samochody, a wszelkie szczegóły dotyczące transakcji sprzedaży samochodów ustalane były przez D. K., który również decydował o tym, na kogo ma być wystawiona dana faktura. Podatnik jednocześnie nie miał wiedzy w zakresie tego, komu sprzedawane były samochody, nie znał szczegółów dotyczących ich transportu, ani z jakiego źródła jego firma czerpała środki na zakup samochodów, gdyż płatnościami zajmowała się pracownica A. B. Podatnik jednocześnie zeznał, iż nie wiedział, dlaczego, ani w jakim celu rejestrowane były samochody zakupione rzekomo przez jego firmę, a wiedzę w tym zakresie posiadł dopiero od prokuratora, który wyjaśnił mu, że te transakcje miały na celu wyłudzenie upustu od dealera samochodowego. L. D. nie miał możliwości osobistego dysponowania samochodami, a dysponował nimi D. K. DIAS ponadto przywołał treść wyjaśnień M.G., która podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przed ABW wyjaśniła schemat przedsięwzięcia związanego z handlem samochodami i roli firm pośredniczących, a więc m.in. firmy L. D.. Wyjaśniła, że cały pomysł na firmę zajmującą się handlem samochodami wyszedł od D. K., który posiadał już doświadczenie w tej dziedzinie z racji pracy w B i on odpowiadał za cały obrót samochodami w A, tj. nadzorował i koordynował realizację tych transakcji. Z informacji uzyskanych od D. K. zeznająca wiedziała, iż A nie mogła kupować samochodów bezpośrednio od autodealerów, ponieważ dealerzy samochodowi nie mogli i nie mogą sprzedawać aut bezpośrednio do niezrzeszonych hurtowych sprzedawców samochodów, ani do autokomisów. Dlatego też D. K. w momencie uruchomienia A "miał już gotowy schemat ciągu transakcji handlowych" polegający na tym, że samochody będą kupowane od autodealerów i za pośrednictwem "podstawionych firm" będą sprzedawane do A, a ta będzie później je sprzedawać za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. W rzeczywistości auta od polskiego dealera trafiały fizycznie bezpośrednio za granicę, natomiast fakturowo przechodziły przez firmy pośredniczące oraz przez A, która finalnie sprzedawała je zagranicznemu odbiorcy. Te wyjaśnienia podtrzymała podczas przesłuchania w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] września 2015 r. Zeznała ponadto, że A w latach 2011-2013 prowadziła interesy z firmą [...] L. D.. Firma [...] była jedną z firm pośredniczących, które kupowały samochody od dealerów, a następnie sprzedawały do A w ramach mechanizmu wymyślonego przez D. K.. Powodem uczestnictwa tzw. firm pośredniczących było to, iż miały one wynegocjowane korzystniejsze rabaty u dealarów. Dla potwierdzenia zakreślonego schematu działania organ II instancji powołał się również na wyjaśnienia D. K. złożone w trakcie przesłuchania przez ABW w dniach [...] listopada oraz [...] grudnia 2015 r. Przesłuchiwany wyjaśnił, iż reeksport samochodów polegał na tym, że dealer przedstawiał ofertę sprzedaży samochodu, który następnie rejestrowany był w Polsce zgodnie z jego wytycznymi, a następnie sprzedawany był spółce A, która eksportowała samochód do Francji lub Holandii. Wskazał również, że celem włączenia w to przedsięwzięcie firm pośredniczących było uzyskanie lepszego rabatu niż mogła uzyskać spółka A. W toku postępowania kontrolnego D. K. złożył zeznania zbieżne z tymi, które wcześniej składał przed ABW. Organ odwoławczy w treści uzasadnienia wskazał również na zeznania innych osób przesłuchanych w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego, tj. A. B., B. T., K. K., W. B., które co do zasady były zbieżne w swojej treści, tj. każdorazowo przesłuchiwane osoby wskazywały na brak możliwości sprzedaży bezpośredniej do spółki A, gdyż istnienie pomiędzy nimi podmiotu pośredniego powodowało korzystniejsze warunki w zakresie sprzedaży. Wskazywano również, że podmioty pośredniczące nie miały faktycznego władztwa nad samochodami. Końcowo organ II instancji stwierdził, iż zarówno zeznania złożone przez podatnika, jak i przez świadków przeczą twierdzeniu, że firma [...] faktycznie prowadziła działalność w zakresie handlu samochodami. Według organu, w zakresie działalności L. D. mającej polegać na handlu nowymi samochodami, brak jest cech działalności gospodarczej. Podatnik nadto nie posiadał wiedzy odnośnie spornych transakcji, nie dokonywał zamówień u dealerów, nie dokonywał ich faktycznego ani formalnego odbioru, nie poszukiwał kontrahentów, nie brał udziału w transakcjach. Z tego organ II instancji wyciągnął wniosek, iż w rzeczywistości firma [...] nie dokonywała zakupu ani sprzedaży samochodów, a jedynie wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, czyniąc jej zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) - przez zanegowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT; - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że podatek naliczony, wykazany przez stronę na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy strona dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7; - art. 155 §1, art. 159 §1 pkt 4, art. 175 i art. 187 §1 i §2 art. 120, 121 §1 i §2 oraz art. 122 O.p., w zw. z art. 292 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ odwoławczy wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, na co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a swoboda oceny dowodów w niniejszej sprawie stała się oceną dowolną. - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 210 § 1 pkt 4 oraz §4 O.p. przez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że brał udział w transakcji łańcuchowej, a wobec tego analiza zaistnienia dostawy towarów przez podatnika na rzecz "A" Sp. z o.o., a wcześniej dostawy przez dealera na rzecz podatnika, są bezcelowe. Zaznaczył przy tym, że nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Skarżący podkreślił również, że działał jako podatnik VAT w wykonaniu działalności gospodarczej, a działanie w warunkach niepewności co do popytu nie jest przesłanką, od której zależy kwalifikacja danej działalności jako działalności gospodarczej. Podniósł, że kwestie zaistnienia reeksportu w łańcuchu dostaw, kwestie rabatów oraz przestrzegania umów dealerskich mogą być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu cywilnym, a nie mają znaczenia dla prawa do odliczenia VAT. Dodał również, że organ nie powinien pomijać wykładni przepisów prawa dokonanej przez TSUE. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji, podkreślając w szczególności fikcyjny charakter transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz wystawianie tzw. pustych faktur, a ponadto nadmienił, że skarżący nie angażował swoich środków na tę działalność, gdyż przed zakupem otrzymywał przelew od "A" Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy transakcje gospodarcze pomiędzy "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H"Sp. z o.o., a przedsiębiorstwem skarżącego - [...] L. D. - rzeczywiście miały miejsce, czy były to transakcje fikcyjne. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla ustalenia czy skarżący mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z powołanym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowany wyżej przepis przewidujący uprawnienie do odliczenia podatku należnego odwołuje się do definicji podatnika z art. 15, którym to podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Z ustaleń tych wynika, że obrót samochodami następował w ramach dokładnie opracowanego schematu, którego organizatorem był D. K. powiązany z "A" Sp. z o.o., a wcześniej zatrudniony w "B". Przedsięwzięcie polegało na tym, że samochody były kupowane od autodealerów i za pośrednictwem "podstawionych firm" były sprzedawane do A Sp. z o.o., a ta następnie miała sprzedawać je za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. W rzeczywistości auta od polskiego dealera trafiały fizycznie bezpośrednio za granicę, natomiast fakturowo "przechodziły" przez firmy pośredniczące oraz przez A Sp. z o.o., która finalnie sprzedawała je zagranicznemu odbiorcy. Skarżący w tym schemacie był biernym podmiotem, który nie miał żadnej wiedzy dotyczącej obrotu samochodami, nie uczestniczył w negocjacjach, ani nawet nie angażował własnych środków, bo te przekazywał na konto jego firmy D. k. To D. K. decydował o tym, na kogo ma być wystawiona dana faktura. W przedsięwzięciu tym PHU [...] L. D. miał nabywać auta, rejestrować je i dalej je sprzedawać, jednak podatnik sam przyznał, że żadne auta tak naprawdę nie były w obrocie jego firmy, a jedynie same faktury. Faktury wystawiała jego pracownica i to ona zajmowała się rejestracją aut, zgodnie z instrukcjami uzyskanymi od D. K.. Podatnik nie wiedział, co się ostatecznie później działo z przedmiotowymi samochodami, tj. czy były sprzedawane w Polsce, czy wyjeżdżały za granicę. Rola skarżącego ograniczała się zatem jedynie do "użyczania" swojej firmy jako pośrednika, dzięki czemu D. K. uzyskiwał korzystne warunki przy nabywaniu samochodów osobowych od podmiotów wskazanych na fakturach. Sam zaś podatnik zainteresowany był wykazaniem dużych obrotów swojej firmy, w celu uzyskania kredytu bankowego. Bezsprzecznie L. D. nie miał możliwości osobistego dysponowania samochodami jak właściciel, a dysponował nimi D. K. Takie ustalenia faktyczne wynikają ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, jak też z wyjaśnień skarżącego i osób podejrzanych przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez ABW. W ocenie Sądu, dowody te pozwoliły uznać, że zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym faktury związane z nabyciem i sprzedażą przez podatnika samochodów osobowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie uzasadnione było pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznaje je za niezasadne. Na gruncie niniejszej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem, że działalność skarżącego miała charakter działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, która jest obciążona ryzykiem gospodarczym. Nie można zatem mówić, aby w tym zakresie posiadał on podmiotowość podatkową VAT, a tym samym był uprawniony do wystawiania faktur VAT dokumentujących takie czynności, jak dostawa towarów. Przesłankami prowadzenia działalności gospodarczej są zwłaszcza samodzielność i niezależność. Zawarte w skardze twierdzenia dotyczące istnienia ryzyka w prowadzonej działalności związanego z brakiem pisemnej umowy z "A" Sp. z o.o. i brakiem zabezpieczeń wykonania umowy, stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący w ogóle nie posiadał wiedzy o kontrahentach, ani o przedmiocie transakcji. W tej sytuacji trudno mówić o ponoszonym przez niego ryzyku czy niepewności, skoro nie działał samodzielnie, a pełnił rolę przypisaną mu z góry przez organizatora przedsięwzięcia, będącego zresztą członkiem jego rodziny. Uznanie w tych okolicznościach przez organy, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jego udział w obrocie pojazdami miał jedynie charakter pozorny, było jak najbardziej uzasadnione. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest ona dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim wypadku można mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem nie doszło do przejęcia ekonomicznego władztwa nad towarem, to nie można przyjąć, iż dokonana została dostawa na gruncie prawnopodatkowym. Skarżący podnosił, że charakter jego działalności wpisuje się w zakres dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to znaczy, iż uczestniczył on w tzw. łańcuchu dostaw. Istotą tej instytucji jest dostawa towarów, przy której towar przekazywany jest przez pierwszego dostawcę bezpośrednio ostatniemu. Przepis ten stanowi zatem o faktycznym przeniesieniu posiadania, lecz skarżący nie dostrzegł przy tym, iż jego dyspozycję należy odczytywać w powiązaniu z elementem wolicjonalnym w postaci "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Z treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika zatem, że nie jest konieczne, aby podmiot znajdujący się w środkowej części łańcucha dostaw objął w faktyczne posiadanie towar będący przedmiotem dostawy. Nie jest również niezbędne to, aby w ogóle ten towar widział. W tym zakresie wykładnia przepisów nie budzi zatem wątpliwości, ani organów podatkowych, ani Sądu, jednak z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że u skarżącego nie było elementu subiektywnego, jakim jest władanie rzeczą jak właściciel. Przekonują o tym zarówno wyjaśnienia podatnika, jak i zeznania świadków złożone w toku postępowania kontrolnego oraz w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Zeznania te i wyjaśnienia były spójne i bezsprzecznie wynikało z nich, że podatnik nie miał ani woli, ani faktycznych możliwości, aby w sposób rzeczywisty dysponować przedmiotowymi samochodami. Dodać też trzeba, że samochody, które podatnik rzekomo sprzedawał nie były w sensie prawnym tym samym towarem, bowiem zostały zarejestrowane i uzyskały status "używanych". Nie można zatem uznać skarżącego za uczestnika transakcji łańcuchowej jedynie z powodu wystawienia faktur, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki dostawy, czyli przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a udział w łańcuchu dostaw był jedynie pozorowany. Trzeba mieć bowiem na względzie, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie wynika jedynie z faktu posiadania faktury VAT, gdyż sama faktura takiego prawa do odliczenia nie tworzy, a tylko w powiązaniu z faktycznym zdarzeniem gospodarczym. Należy również podkreślić, iż w orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się bezspornie, że instytucja transakcji łańcuchowych, dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś ułatwianiu popełniania czynów oszukańczych czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 685/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. III SA/Gl 1571/16, wyrok WSA w Białymstoku z 28 czerwca 2017 r. I SA/Bk 70/17, publik. CBOSA). W świetle dokonanych ustaleń organy słusznie wywiodły, że strony przedmiotowych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło nie tylko do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do skarżącego, a następnie do A Sp. z o.o., ale także do przekazania ekonomicznego władztwa w ich następstwie. Ustalony schemat działania jednoznacznie dowodzi, że w rozpoznawanej sprawie miał miejsce jedynie obrót fakturowy z udziałem skarżącego, a to uzasadniało zakwestionowanie uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wyżej wykazano, podstawą odliczenia może być tylko faktura prawidłowa w sensie materialnym, czyli taka, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Powyższe ustalenia determinują również rozstrzygnięcie w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, wobec ustalenia, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane. Niezasadny jest zarzut skargi pominięcia wykładni dokonanej przez TSUE w powołanych orzeczeniach. Z orzecznictwa tego wynika m.in. zasada dobrej wiary jako podstawa do ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą lub dokonaną przez podatnika transakcją obarczoną nieprawidłowościami, których jednak podatnik przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł wykryć, jednak orzeczenia te nie przystają do zaistniałego stanu faktycznego. Stworzona przez TSUE, a wcześniej ETS doktryna "dobrej wiary" statuująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działa on w "dobrej wierze", czyli w takich okolicznościach, w których nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w transakcji z jego udziałem, mogłaby pozwalać skarżącemu na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jednakże w okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać skarżącemu działania w dobrej wierze, gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że był on świadomy pozorności swoich działań. W takim wypadku powoływanie się na orzecznictwo wypracowane przez TSUE nie znajduje uzasadnienia. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy ustaliły w sposób wszechstronny i wyczerpujący istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a następnie należycie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w sposób jednoznaczny, a realizując wymóg zakreślony w § 4 wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a powyższy zarzut nie może być budowany tylko na tej podstawie, że skarżący z kierunkiem rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia się nie zgadza. Organ odwoławczy wydając decyzję powołał dokładną podstawę, na której się oparł, a więc zarzut w tym zakresie również jest chybiony. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.