I SA/Rz 121/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. spraw ze skarg P. T.Ł. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2023 r., – nr 1801-IOV-1.4103.64.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do marca 2018 r., – nr 1801-IOV-1.4103.66.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2018 r. oddala skargi. I SA/Rz 121/24 UZASADNIENIE P. w R. (Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2023 r.: 1) nr 1801-lOV-1.4103.64.2023 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.5.2023.17, którą ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 121/24) 2) nr 1801-IOV-1.4103.66.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.7.2023.17, którą ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, za maj 2018 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 123/24) Wymienione sprawy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 121/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z akt sprawy wynikało, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7, wykazując za grudzień 2017 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za styczeń 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za marzec 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł, za kwiecień 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za maj 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za czerwiec 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Podatnik w związku z przeprowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi złożył korekty deklaracji VAT-7 w dniu 11 kwietnia 2023 r. za grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. i luty 2018 r. i w dacie złożenia tych korekt dokonał wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, która to kwota uwzględniała w kwotę do przeniesienia z grudnia 2017 r. oraz za luty 2018 r. wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu 27 kwietnia 2023 r. złożono korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., a 28 czerwca 2023 r. dokonano wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego i otrzymanej kwoty zwrotu podatku w wysokości wyższej niż należna oraz odsetek za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, za maj 2018 r. w wysokości [...] zł i za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł. Powyższe korekty z uwagi na to, że zostały złożone w terminie oraz w całości uwzględniały ustalenia dokonane przez organ kontrolny, zostały uznane za skuteczne. Korekta rozliczenia za marzec 2018 r. nie została uwzględniona. Naczelnik przekształcił zakończone kontrole celno-skarbowe w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.5.2023.16, podstawie art. 108 ustawy o VAT, określił kwoty podatku do zapłaty za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z kolei decyzją z dnia 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.7.2023.16, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił kwoty podatku do zapłaty za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, za maj 2018 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł. Ww. decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora. Naczelnik w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT decyzjami z 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.5.2023.17 i nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.7.2023.17 ustalił spółce kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2017 r. do marca 2018 r. oraz od kwietnia 2018 r. do czerwca 2018 r., stosując stawkę 5% kwot związanych z ustalonymi nieprawidłowościami. W odwołaniach od decyzji argumentowała, że przepis art. 112b ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw do nałożenia na podatnika sankcji w postaci podatku do zapłaty, jeżeli złożenie deklaracji z nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Rozpatrując odwołania Dyrektor przywołał art. 122b ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT i nie podzielił stanowiska strony w zakresie tego, że art. 112b ustawy o VAT określa jedynie górną granicę i nie pozwala ustalić sankcji w wysokości "0". Akceptacja takiej interpretacji doprowadziłoby do przyjęcia możliwości niestosowania tego przepisu, podczas gdy z jego treści nie można wywieść takiej fakultatywności. Przepis ten nie ma jedynie charakteru sankcyjnego, ale również prewencyjny. Jego celem jest doprowadzenie do właściwego wypełniania obowiązków przez podatnika, a nie jedynie sankcjonowanie już zaistniałych sytuacji noszących znamiona oszustw podatkowych. Do tych sytuacji - w przypadku świadomego naruszania norm prawnych na skutek posługiwania się wadliwymi fakturami - stosuje się bardziej rygorystyczne regulacje, nie mające zastosowania w sprawach jak niniejsze. Dyrektor stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie tego, że organy podatkowe mogą w niektórych sprawach odstąpić od ustalenia kwoty sankcji. Jednocześnie przyznał, że ustalenie takie nie może być automatyczne, bez oceny całokształtu sprawy. Nawiązując do art. 122b ust. 3 ustawy o VAT uznał, że nie zaistniał żaden z przypadków wymienionych w tym przepisie. Z kolei niezastosowanie przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego byłoby naruszeniem regulacji z ustawy o VAT. Zasadnie Naczelnik, działając w oparciu o art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT, wymierzył spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego ocenił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy dot. miarkowania wysokości sankcji i zastosował stawkę 5%. W przepisach art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT określono górne granice ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszące do 30%, 20% i 15%. Organom pozostawiono natomiast swobodę w określeniu wysokości sankcji, przy czym swoboda ta ma charakter uznania administracyjnego. Organ stosując uznanie administracyjne, zastosował się do dyrektyw z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Wyjaśnił, że błędy w sposobie rozliczania podatku wynikały z faktu działania wspólników Spółki w szeregu podmiotach - spółkach osobowych (komandytowe lub jawne), dla których to osób majątek poszczególnych spółek był traktowany jako wspólny majątek. To spowodowało, że w nieprawidłowo rozpoznano podmiot, który był właściwy do zawierania umów najmu. Zaznaczył jednak, że Spółka działała w sposób transparentny mając na piśmie zawarte umowy najmu na nieruchomości i inne środki trwałe, nie uchylała się od opodatkowania tego rodzaju usług i od takich transakcji dokonywała wpłat należnego podatku od towarów i usług. Źródłem nieprawidłowości było zadeklarowanie w rozliczeniach podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach z uwagi na błędną wycenę czynszu najmu nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nieprawidłowości te zostały przez stronę wyeliminowane z rozliczeń, poprzez złożenie skutecznych korekt rozliczeń. Spółka dokonała również wpłat kwot zobowiązań podatkowych i otrzymanej kwoty zwrotu podatku w wysokości wyższej niż należna wraz z odsetkami. Jednocześnie nie zmienia to faktu, że w pierwotnie złożonych deklaracjach Spółka zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł - rozliczenie za grudzień 2017 r., zaniżyła kwotę do wpłaty o [...] zł - rozliczenie za styczeń 2018 r., zaniżyła kwotę do wpłaty o [...] zł - rozliczenie za luty 2018 r., zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł - rozliczenie za marzec 2018 r., zaniżyła kwotę do wypłaty o [...] zł - rozliczenie za kwiecień 2018 r., zaniżyła kwotę do wpłaty o [...] zł - rozliczenie za maj 2018 r., zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł - rozliczenie za czerwiec 2018 r. Naczelnik miarkując ustalaną sankcję VAT na poziomie 5% wziął pod uwagę fakt, że Spółka uwzględniła ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie obydwu przyczyn powstania nieprawidłowości dokonała stosownych korekt rozliczeń. W ocenie Dyrektora ustalone sankcje zostały wyznaczone w granicach dozwolonego uznania administracyjnego. Zachowana została zasada proporcjonalności, poprzez uwzględnienie indywidualnego charakteru, wagi zidentyfikowanych naruszeń oraz podjęte przez podatnika działania, który dokonał wpłat kwot określonych w toku kontroli celno-skarbowej zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Ustalone kwoty sankcji VAT spełniają z jednej strony cele prewencyjne, z drugiej nie są zbyt dotkliwe dla strony. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do marca 2018 r., 2. art. 112b ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie Spółki z uwagi na fakt, że okoliczności sprawy nie mogą być postrzegane jako działanie celowe zmierzające do oszustwa lub uszczuplenia zobowiązania podatkowego, 3. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i b w zw. z art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, 4. art. 112b ustawy o VAT, a także naruszenie zasad proporcjonalności, sankcjonowanej nie tylko Konstytucją RP, ale bezpośrednio stosowanym art. 12 prawa przedsiębiorców, 5. art. 112 ust. 1 lit. a, c i d, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie, że powinien być zastosowany, pomimo: a) niewykazania przez organ podatkowy, że zachowanie podatnika wskazywało na występowanie znamion oszustwa, a ponadto brak było rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT Skarbu Państwa, b) działania Spółki w dobrej wierze w stosunku do organów państwa, w szczególności w trakcie kontroli celno-skarbowej, Spółka skorygowała nieprawidłowe deklaracje podatkowe, a ponadto zapłaciła całą zaległość podatkową wraz z sankcyjnymi odsetkami od zaległości w wysokości 150%, 6. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tribitario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, 8. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji: a) brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało, że w drugiej instancji poprzestano na akceptacji oceny dokonanej w decyzji wydanej w pierwszej instancji, b) brak samodzielnej weryfikacji negatywnych przesłanek uniemożliwiających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wynikających z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, c) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wymierzenie dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT, gdy Spółka w toku kontroli celno-skarbowej w pełni wyjaśniła stan faktyczny m. in. składając korekty VAT, a także zapłaciła wszystkie zaległości podatkowe wraz z sankcyjnymi odsetkami w wysokości 150%. Uzasadniała, że zwykłe zaniedbanie nie upoważnia do instrumentalnego zastosowania sankcji VAT. Zastosowanie normy sankcyjnej z art. 112b ustawy o VAT jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych i uszczuplenia należności budżetowych. W ocenie Spółki ww. przepis określa jedynie górną granicę. Nie ma więc przeszkód, by ustalić sankcję w wysokości "0". Nadto TSUE wskazał, że sankcji nie można stosować automatycznie, jej wysokość powinna być zależna od okoliczności sprawy. Przepis art. art. 112b ustawy o VAT nie daje podstaw nałożenia na podatnika sankcji, jeżeli złożenie deklaracji z nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi podlegały oddaleniu. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w sytuacji, gdy złożenie deklaracji z nieprawidłowościami nie zmierzało świadomie do nadużyć podatkowych. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że wskazany przepis wprawdzie nie odnosi się do oszustw podatkowych, jednakże zastosowanie wynikającej z niego sankcji ma charakter obligatoryjny w razie zaistnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei w myśl ust. 2 jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Na podstawie art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z powyższego należy wywieść, że zastosowanie przepisu art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotu "ustala dodatkowe zobowiązanie", a nie innego zwrotu wskazującego na fakultatywność nałożenia sankcji. Dlatego w przypadku zaistnienia określonych w tym przepisie okoliczności po stronie organu występuje konieczność – a nie jedynie możliwość - nałożenia odpowiedniej sankcji. Organ podatkowy nie dysponuje swobodnym uznaniem co do tego, czy w ogóle nałożyć sankcję wynikającą z art. 112b ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu chybiona jest argumentacja skarżącej w zakresie tego, że skoro przepis określa jedynie górną wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to tym samym brak jest przeszkód dla zastosowania sankcji na poziomie 0%. Przyjęcie takiego rozwiązania doprowadziłoby w istocie do tego, że organ podatkowy pomimo zaistnienia przesłanek do nałożenia sankcji, faktycznie by jej nie zastosował względem podatnika. Pozostawałoby to w sprzeczności z celem przywołanej regulacji oraz stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że sankcje wynikające z art. 112b ustawy o VAT są nakładane w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego, jak również w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Jednakże przepis ten dla jego zastosowania nie wymaga, żeby działania podatnika nosiły znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego. Ponieważ w zakresie w jakim nieprawidłowości stanowiły skutek celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik wiedział, to zastosowanie przy spełnieniu dodatkowych przesłanek znajdzie przepis art. 112c ustawy o VAT, a nie art. 112b ustawy o VAT. Zatem ustawodawca dla stosowaniu sankcji wprowadził rozróżnienie w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, które wyodrębnia dwa rodzaje nieprawidłowości, tj. takie która nie są związane oraz takie które są związane z działaniami oszukańczymi. Jak ustaliły organy podatkowe, co z resztą nie stanowi przedmiotu sporu między stronami, stwierdzone nieprawidłowości związane były z usługami najmu posiadanych przez Spółkę nieruchomości, a błędy w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług wynikały z tego, że wspólnicy Spółki działali w wielu spółkach osobowych, traktując przy tym majątek poszczególnych spółek jako majątek wspólny. Oznacza to, że nieprawidłowości te stanowiły jedynie błędy, nienoszące znamion oszustwa, co uzasadniało zastosowanie w sprawach art. 112b ustawy o VAT. Co za tym idzie, wbrew zarzutom skargi, organy w takim stanie faktycznym nie musiały wykazywać, że zachowanie podatnika świadomie zmierzało do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia, nosząc zarazem znamiona oszustw podatkowych. W ocenie Sądu skoro skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące ujawnione zostały nieprawidłowości, ponieważ skarżąca zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaniżyła kwoty do wpłaty, czy też zawyżyła kwoty do zwrotu, to tym samym bezsprzecznie zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W następstwie tego organ postąpił prawidłowo stosując przepisy o nałożeniu sankcji. Jednocześnie brak było przesłanek z art. 122b ust. 3 ustawy o VAT, których wystąpienie wiązałoby się z wyłączeniem stosowania przepisów art. 112b ust. 1-2a i nierozstrzyganiem o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym organ nie miał możliwości odstąpienia od nałożenia na Spółkę dodatkowych sankcji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przy stosowaniu sankcji z art. 112b ustawy o VAT wykluczony jest automatyzm. W sprawie dokonano ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 2 pkt 1, które zakładają, że maksymalna wysokość sankcji może wynosić do 20% i 30% stwierdzonych kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i kwoty różnicy podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy ma możliwość miarkowania sankcji, jednakże nie ma to charakteru dowolnego, ponieważ winien się kierować przy tym wskazaniami zawartymi w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego uwzględnia się: okoliczności powstania nieprawidłowości; rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W ocenie Sądu organ zastosował się do ww. wytycznych i dokonał miarkowania nakładanych na stronę sankcji, co z resztą należycie uzasadnił w decyzjach w sposób logiczny i trafny. Sankcje nałożone na Spółkę zostały określone na poziomie 5% z maksymalnych 20% lub 30%, co powoduje, że nie mogą one w realiach niniejszych spraw zostać uznane za zbyt dotkliwe. Uwzględniono, że ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości zostały wyeliminowane przez Spółką poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7, a następnie uiszczenie odpowiednich kwot zobowiązań podatkowych. W konsekwencji nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 112b ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności na skutek ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości po 5%. O naruszeniu tejże zasady można by mówić w razie ustalenia dodatkowej sankcji z art. 112b ustawy o VAT w sposób automatyczny, bez miarkowania i bez dostosowania jej do okoliczności sprawy, co jednak nie miało miejsca w przypadku zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w zakresie przepisów postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacjach, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ dokonał wykładni, która w ocenie skarżącej jest niekorzystna. Zdaniem Sądu w sprawach brak było wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego i dlatego chybiony jest zarzut w zakresie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.