I SA/Rz 123/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 roku nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. S. kwotę 4367 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 70.115,00 zł i ustalił podatek w wysokości 64.202,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 4 sierpnia 2006 r. K. S. nabył wspólnie z żoną G. S. nieruchomość stanowiącą działkę o pow. 0,2487 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym za kwotę 290.000,00 zł. Tymczasem w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2006 r. K. S. uzyskał dochód z emerytury w wysokości 18.540,12 zł, zapłacił składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.622,25 zł oraz zaliczki na podatek w wysokości 1.552,00 zł., co dawało w sumie kwotę 15.365,87 zł. Dodatkowo na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu przeciwko G. S., z którą pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej, a które to dowody dopuszczono również w niniejszym postępowaniu, ustalono, że w roku 2006 G. S. uzyskała środki pieniężne w kwocie 10.099,35 zł. Tak ustalone dochody znacznie przekraczały wydatki związane z wcześniej wskazanym, zakupem nieruchomości. Ze złożonego w toku postępowania przez K. S. oświadczenia o stanie majątkowym swoim i żony na dzień 31.12.2005 r., wynikało, że posiadali: -lokal mieszkalny o pow. 68 m2 poł. w P. ul. O. K. 14/5 wartości 85.000,00 zł -lokal użytkowy - garaż o pow. 18 m2 poł. w P. wartości 5.000,00 zł -środki pieniężne w kwocie 350.000,00 zł -samochód marki Skoda Faworit wartości 2.000,00 zł -sprzęt AGD - lodówka, pralka, telewizor wartości 4.000,00 zł. Do ww. oświadczenia skarżący dołączył również umowę sprzedaży akcji z 2003 r. oraz umowy o pracę w Rosji i Libii. Według ustaleń grunt pod wymienionym w oświadczeniu garażem skarżący nabył od Zakładów Płyt Pilśniowych w P. w dniu 31 maja 1995 r. za kwotę 172,50 zł, lokal mieszkalny w dniu 28 grudnia 1996 r. za kwotę 8.939,03 zł, natomiast samochód w dniu 8 lutego 2000 r. za kwotę 10.000,00 zł. W oświadczeniu o uzyskanych przychodach (dochodach) w 2006 r., skarżący wskazał dochód z tytułu emerytury w wysokości 15.600,00 zł., z oświadczenia złożonego przez jego żonę wynikało, że również uzyskała ona dochód z tytułu emerytury w wysokości 12.079,00 zł. Z oświadczenia zaś dotyczącego wydatków skarżącego i jego żony w kontrolowanym okresie wynikało, że ponoszą wydatki na wyżywienie w wysokości 3.000,00 zł, wydatki na utrzymanie mieszkania (czynsz, ogrzewanie, wywóz śmieci, woda 330,00 za m-c, energia elektryczna 480,00 zł, gaz 500,00 zł), wydatki związane z eksploatacją samochodów (paliwo, ubezpieczenie OC i NW) 860,00 zł, podatki związane z nieruchomością 150,00 zł, opłaty za telefon i RTV 600,00 zł, wydatki na leczenie 150,00 zł, wydatki na zakup domu 290.000,00 zł, opłaty (skarbowa, notarialna, wpis do księgi wieczystej) 7.791,20 zł, zakup samochodu 382,30 zł, podatek akcyzowy od ww. zakupu 248,00 zł. Dokonując weryfikacji powyższych wydatków organ przyjął, że na utrzymanie mieszkania (czynsz, ogrzewanie, wywóz śmieci, woda) wydają kwotę rzędu 3.749,85 zł. Powyższe organ ustalił na podstawie informacji uzyskanych od Wspólnoty Mieszkaniowej. Informacje dotyczące wydatków na energię elektryczną organ zweryfikował na podstawie informacji uzyskanej z PGE Zamojskiej Korporacji Energetycznej S.A. Oddział w P., przyjmując, że jest to kwota 723,13 zł. Opłaty za kolejne media - zużycie gazu ustalono na podstawie informacji uzyskanych z PGNiG K. Oddziału Obrotu Gazem - Gazowni w J., ustalając je w kwocie 717,00 zł. Przy ustalaniu z kolei podatku od nieruchomości posłużono się informacjami uzyskanymi z Urzędu Miasta P. Przy ustaleniu opłaty skarbowej w związku z rejestracją samochodu posłużono się - potwierdzeniem zapłaty wystawionym przez Urząd Miejski w P. Dokonując ustalenia wydatków na wyżywienie, eksploatację samochodów, opłaty za telefon i RTV, leczenie oraz na zakup samochodu marki Volkswagen Polo organ oparł się na oświadczeniu skarżącego, pomijając wydatki związane z utrzymanie nieruchomości położonej w P. przy ul. W. 23, jako że z oświadczenia skarżącego wynikało, że w lokalu tym zameldowana jest żona syna I. S. wraz z dziećmi i to ona ponosi związane z tym wydatki. Dokonując zestawienia tak ustalonych wydatków z dochodami organ ustalił, że w 2006 roku K. i G. S. ponieśli wydatki w kwocie 308.527,48 zł oraz uzyskali dochody (przychody) w wysokości 25.465,22 zł. Jako źródło finansowania zakupu domu w 2006 r. K. S. wskazał oszczędności w gotówce w wysokości 350.000,00 zł, wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. z tytułu pracy w Rosji w latach 1976-1977 i w Libii w latach 1981-1982, a także oszczędności z lat 1995-2005 a także otrzymana na przestrzeni lat 2000 - 2003 darowizna od kuzynki z Ukrainy w wysokości 30.000 USD. Celem zweryfikowania tych informacji organ dokonał własnych ustaleń dotyczących przychodów K. i G. S. w latach 1959- 2005. I tak: w okresie od 1959 – 1963 roku organ nie ustalał wynagrodzenia, gdyż w latach tych K. S. jako uczeń Zasadniczej Szkoły Zawodowej w D. pracował w Zakładach Gumowych w D. pobierając wynagrodzenie, które wystarczało jedynie na pokrycie potrzeb. Po ukończeniu Szkoły Zawodowej w D. od 30 lipca 1963 r. do 20 lutego 1964 r. pracował jako ślusarz w Stoczni S. i otrzymywał wynagrodzenie, które również wystarczało jednie na czynsz za wynajem pokoju, na życie i odłożenie niewielkich oszczędności. Wobec takich ustaleń organ I instancji zaniechał ustalenia wynagrodzenia za okres od 1959 r. do 1963 r., przyjmując, że nie mogły one być źródłem znaczących oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2005 r. Kolejny okres objęty ustaleniami organów to 20 marca1964 r. do 29 lutego 2000 r. W okresie tym skarżący był zatrudniony w Zakładach Płyt Pilśniowych w P., gdzie pracował do czasu przejścia na emeryturę na stanowiskach: laborant, pomocnik maszynisty odwadniacza, hartownik, sterownik układu hydraulicznego i stacji cieplnej, ślusarz remontowy. W okresie od 17.11.1976 r. do 30.09.1977 r. -w czasie przebywania na urlopie bezpłatnym - pracował na kontrakcie zagranicznym przy budowie rurociągu w ZSRR. W okresie od 20 marca1980 r. do 27 maja1982 r. zatrudniony był w R. Przedsiębiorstwie Instalacji Sanitarnych w R. – przy czym w okresie od 1 kwietnia1981 r. do 31 marca 1982 r. pracował na kontrakcie zagranicznym na budowie jako monter w Barce-Libia. Przychody z tytułu pracy w ZSRR organ I instancji ustalił na podstawie umowy o pracę z Przedsiębiorstwem Budownictwa Hydrotechnicznego i Rurociągów Energetycznych "E. 6" W. oraz zeznań K. S. Łączne wynagrodzenie walutowe za cały okres zatrudnienia wg wyliczeń organu I instancji wynosiło 5.375 rubli, co stanowiło wówczas ok. 7.194,73 USD. wg średniego rocznego kursu walut. Przychody z tytułu pracy w Libii ustalono na podstawie umowy o pracę zawartej z R. Przedsiębiorstwem Instalacji Sanitarnych R. oraz na podstawie informacji uzyskanych od ww. firmy. Łączne wynagrodzenie walutowe z tytułu pracy w Libii wg wyliczeń organu I instancji wyniosło 1.288 LYD, co w przeliczeniu na dolary wg średniego rocznego kursu dolara amerykańskiego i dinara libijskiego na koniec każdego miesiąca wyniosło 4.351,16 USD. W przeliczeniu na złotówki 35.870,00 zł Organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, iż przez pierwsze trzy miesiące pracował na dniówki i zarabiał miesięcznie 92 libijskie dinary, a następnie przeszedł na akord i wówczas miesięcznie zarabiał od 150 do 160 libijskich dinarów, gdyż jak wskazał nie znalazło to potwierdzenia w zgromadzonym w tym zakresie materiale dowodowym. Organ I instancji ustalił ponadto, że od 1 marca 2000 r. do 1 lipca 2004 r. skarżący pobierał świadczenie przedemerytalne wypłacane przez Urząd Pracy, a od 1 sierpnia 2004 r. do 20 grudnia 2004 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, następnie przeszedł na pełną emeryturę. Przychody za poszczególne lata 2000 - 2006 ustalono na podstawie dokonanych rozliczeń rocznych. Wynosiły one: -w 2000 r. 15.298,87 zł, w tym 6.366,37 zł dochód z ZPP w P. -w 2001r. 12.683,40 zł, -w 2002 r. 13.238,20 zł, -w 2003r. 16.864,20 zł, w tym 3.150,00 zł dochód z tyt. sprzedaży akcji, -w 2004 r. 15.113,36 zł, -w 2005 r. 17.629,32 zł, -w 2006 r. 18.540,12 zł. Równocześnie organ I instancji ustalił, że żona skarżącego G. S. w okresie od 1 kwietnia1964 r. do 4 lutego1991 r. była zatrudniona w Zakładach Płyt Pilśniowych w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowiskach: zmywacz siatek, filtrowych włókien, pisarz, operator, pomocnik w produkcji płyt, brakarz materiałów płytowych, od 15 czerwca1984 r. jako samodzielny referent. W latach 1991-2006 pobierała świadczenia emerytalne i rentowe. Wysokość dochodów ustalono w oparciu o informacje uzyskane z firmy "F." S.A. oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P. W swoich wyliczeniach organ I instancji nie uwzględnił darowizny, na którą powoływał się skarżący. Organ wskazał bowiem, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wskazanych przez niego okoliczności. Kwota darowizny, którą miała przekazać mu kuzynka z Ukrainy stanowiła ponad stukrotność średniomiesięcznego wynagrodzenia w tym kraju, co już z tego powodu czyniło zeznania niewiarygodnymi. Ponadto organy służb granicznych nie potwierdziły faktu przekraczania granicy przez darczyńcę ani rejestracji przewozu przez nią dewiz. Także wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie, w ocenie organu były niespójne i zmieniały się w zależności od wyników postępowania. W ocenie organu I instancji nie potwierdziły się również wyjaśnienia skarżącego dotyczące wynagrodzenia za tzw. pracę "po godzinach" w Rosji i w Libii, za którą według jego wyjaśnień miał otrzymywać prezenty w postaci złota np. pierścionki a w Libii prowadzić sklep "Baltona" i otrzymywać z tego tytułu ok. 6.000.00 USD. Jak wskazał organ nie zgłosił wywozu dodatkowo zarobionych pieniędzy w Libii i nie deklarował przywozu tych dolarów do Polski, a także nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dodatkowy zarobek. Organ I instancji częściowo uwzględnił wynagrodzenie w postaci produktów żywnościowych takich jak płody rolne, jaja, świnie, mięso cielęce. Według danych regionalnych koszty utrzymania na jedną osobę w 2006 r. wynosiły 2.202,00 zł (12 x 183,50 zł), natomiast organ I instancji przyjął, że koszty utrzymania jego i jego żony wynosiły łącznie 3.000,00 zł, co dawało po 1.500,00 zł na osobę. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast podjętej przez skarżącego próby wywiedzenia, że w kosztach utrzymania partycypowała jego teściowa. Jak wykazało postępowanie dowodowe jej udział w utrzymaniu sprowadzał się głównie do opieki nad dziećmi, pozostała pomoc miała charakter żywnościowy i nie miała wpływu na wysokość ponoszonych wydatków. Nie potwierdziły się twierdzenia skarżącego odnośnie tego, że w całości zaspakajała potrzeby żywieniowe rodziny. Mając to na uwadze organ I instancji ustalił koszty utrzymania w oparciu o dane statystyczne GUS z lat 1965 - 2005, przy czym za okres od 1993 do 1995 r., na wniosek skarżącego, organ uwzględnił dane wg makroregionu południowo - wschodniego obejmującego województwo przemyskie. Z uwagi na to, że za pozostały okres brak było takich danych, przyjął, jak wskazał, formę najbardziej właściwą dla skarżącego i jego rodziny. Organ I instancji nie dokonał w ramach poszczególnych wydatków, jak chciał tego skarżący, korekt dotyczących wydatków na tytoń czy alkohol. Zarówno przesłuchane w charakterze świadków rodzeństwo jak i sam skarżący zeznali, iż w różnych okresach palili papierosy i pili alkohol. W zestawieniu tym w szczegółowy sposób porównano w poszczególnych latach realne wpływy pieniężne z wynagrodzeń ze stosunku pracy z realnymi wydatkami ponoszonymi na utrzymanie rodziny. Uwzględniono przy tym okresy nieobecności K. S.: służba wojskowa (23.10.1967-29.10.1969), kontrakt w ZSRR (17.11.1976r.-30.09.1977r), kontrakt w Libii (01.04.1981-28.03.1982), a także przybliżone okresy w jakich dzieci pozostawały na wspólnym utrzymaniu z rodzicami. Organ I instancji podkreślił dodatkowo, że przeliczenia wynagrodzeń dokonał po najwyższym kursie USD w latach 1993-2004r. tj. po kursie 4,6975 zł, który był w dniu 24.10.2004r. Mając to wszystko na uwadze, organ przyjął, że możliwe do zgromadzenia oszczędności z powyższych tytułów wyniosły ok. 54.237,34 zł. Dokonując analizy uzyskanych przez K. i G. S. przychodów pieniężnych i ponoszonych wydatków w związku z utrzymaniem rodziny w latach 1965 - 2005 stwierdził, iż uzyskane przychody ze stosunku pracy nie mogły być źródłem kumulacji wykazanych przez skarżącego środków pieniężnych, gdyż przychody te w powyższym okresie służyły jedynie zaspokajaniu bieżących potrzeb. Ze sporządzonych przez organ I instancji zestawień wynika, iż nadwyżka przychodów nad kosztami utrzymania rodziny w tym okresie wyniosła ok. 61.396,22 zł (192.180,06 - 130.783,84 zł), a ponadto, iż w latach 1995-2000 K. i G. S. ponieśli wydatki o charakterze inwestycyjnym w kwocie 19.544,31 zł (zakup gruntu pod garażem, mieszkania i samochodu). Wobec powyższego organ I instancji ustalił, iż osiągnięte przed 2006 r. dochody pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w wysokości 96.089,25 zł (tj. 54.237,34 zł + 61.396,22 zł -19.544,31 zł), a nie jak wskazał w oświadczeniu majątkowym skarżący w wysokości 350.000,00 zł. W ocenie organu I instancji niewiarygodnym był również fakt przetrzymywania oszczędności całego życia w kwocie 350.000 zł. w domu, w sytuacji, gdy były możliwości korzystnego i bezpiecznego ulokowania środków w banku. Przechowywanie oszczędności w domu przez tak długie lata mogło jedynie, zdaniem organu, spowodować ich deprecjację czyli skutek odwrotny do wskazanego przez stronę. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonano rozliczenia osiągniętych przez K. i G. S. przychodów oraz poniesionych wydatków za 2006r. z uwzględnieniem stanu oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień 31.12.2005 r. w następujący sposób: Stan oszczędności na 31.12.2005 r. 96.089,25 zł Dochody (przychody) 25.465,22 zł Wydatki 308.527,48 zł Nadwyżka tak ustalonych wydatków nad przychodami wyniosła 186.973,01 zł. W przeliczeniu na jednego małżonka 93.487,00 zł, od której to kwoty obliczono 75 % podatek w wysokości 70.115,00 zł W odwołaniu od tej decyzji powołano się na niepodnoszoną dotychczas kwestię pożyczki udzielonej przez syna w kwocie 65.000 zł, z czego 20.000 zł zostało przelane na konto w dniu 29 lipca 2006 r., pozostała zaś kwota przekazana do ręki. W dalszej części zarzucono nie zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającego poprzednio wydaną decyzję oraz nieprawidłowość dokonanych ustaleń dotyczących: - nieprawdziwości twierdzeń skarżącego odnośnie otrzymanej od kuzynki z Ukrainy darowizny. Ustalenia te oparto zdaniem skarżącego na niepełnej informacji udzielonej przez B. Oddział Straży Granicznej w P. nie podejmując innych czynności pozwalających wyjaśnić, w sposób nie budzący wątpliwości, wszelkich okoliczności związanych z darowizną kwoty 30.000,00 USD. - zdolności do generowania oszczędności przez podatnika oraz jego żonę oraz wartości zgromadzonych przez nich w okresie 1965 - 2005 oszczędności. - nie zwaloryzowanie nominalnej wartości oszczędności zgromadzonych przez K. i G. S. na dzień 31.12.1994 r., -sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez ustalenie, iż w okresie 30 lat pracy zawodowej, w którym ich wspólne dochody prawie w całym okresie przekraczały przeciętne wynagrodzenie, zgromadzili oszczędności jedynie w kwocie 10.496,22 zł, - nie uwzględnienie przez organ, zwiększonych zdolności do generowania oszczędności poprzez korzystanie ze świadczeń uzyskiwanych w naturze. - nie uwzględnienie specyfiki gospodarstwa domowego skarżącego i jego żony, a uwzględnienie wydatków, które nie zostały poniesione, jak wydatki na restauracje, hotele, itp. lub istotnie zawyżone w stosunku do rzeczywiście ponoszonych (alkohol, wyroby tytoniowe, łączność). - nie uwzględnienie zwiększonej zdolności gromadzenia oszczędności z tytułu otrzymanych zagranicznych środków płatniczych. Celem uzupełnienia powyższych braków wniesiono o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: H. J., B. R., M. W., T. S., M. P., G. S., I. S., M. M. Do odwołania dołączono następujące dokumenty: warunkową umowę sprzedaży z dnia 25 lipca 2006 r. Rep. [...] (w aktach sprawy), na okoliczność sposobu płatności kwoty 290.000,00 zł, bankowe potwierdzenie przelewu z dnia 29 lipca 2006 r. na okoliczność zawarcia umowy pożyczki kwoty 20.000,00 zł oraz umowy przekazu pożyczki, oświadczenie I. J. na okoliczność sposobu oraz czasookresu przekazania darowizny przez J. J. na rzecz K. S. oraz wysokości przekazanych środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uwzględnił dokonaną przez skarżącego korektę wydatków związanych z brakiem ponoszenia wydatków na restauracje, hotele, kulturę, rekreację, wydatków na alkohol i wyrobów tytoniowych. Nie uwzględniono natomiast korekty wydatków na łączność. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wiarygodne wyjaśnienia podatnika odnośnie otrzymanej przez niego pożyczki w kwocie 65.000 zł na zakup nieruchomości. Organ wskazał bowiem, że skarżący zmieniał składane w tym zakresie wyjaśnienia w zależności od wyników postępowania. Przedstawiana przez niego wersja odbiegała od wersji syna a także pozostawała w sprzeczności z jego wyjaśnieniami. Jak wskazał organ odwoławczy podatnik powoływał się na fakt posiadanych oszczędności z tytułu pracy poza granicami Polski w kwocie 350.000 zł, w związku z czym pożyczka udzielona przez syna na zakup nieruchomości za 290.000 zł wydawała się być zbędna. Ponadto dochody uzyskiwane w tym okresie przez syna i jego żonę nie usprawiedliwiały jej wysokości. Dodatkowo, jak ustalił organ nie została ona zgłoszona we właściwym organie podatkowym. Nie powiodła się również próba udowodnienie udzielonej pożyczki przez kuzynkę z Ukrainy poprzez dołączenie do odwołania oświadczenia syna J. J. Do powyższych wniosków organ odwoławczy doszedł na podstawie pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za bezzasadny organ uznał również zarzut pominięcia informacji otrzymanych z Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej w P. dotyczących osób przekraczających granicę w 2000 r. gdyż ze złożonego przez I. J. oświadczenia wynikało, że J. J. miała przekazać pieniądze w latach 2001-2004, a nie w 2000 r. Nie spotkał się z aprobatą organu także zarzut naruszenia art. 15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że darowizna nie miała miejsca. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia na dzień dokonywanych rozliczeń inflacji i denominacji pieniądza organ odwoławczy wskazał, że byłoby to dla skarżącego wyjątkowo niekorzystne w związku z czym wziął po uwagę najbardziej korzystny dla skarżącego kurs dolara na czarnym rynku. Za bezzasadny uznał również zarzut nie dokonania waloryzacji. Waloryzacji można byłoby dokonać, jak wskazał, gdy bezspornie zostałoby wykazane, że skarżący lokował oszczędności pochodzące z "legalnych źródeł", podczas gdy tego nie dowiedziono. Dodatkowo jeszcze organ zwrócił uwagę na oświadczenie podatnika, w którym wskazał, że oszczędności inwestował w zakup dewiz i złota, który to fakt nie został udowodniony, ale w oparciu o te twierdzenia, dokonywanie waloryzacji byłoby bezzasadne. Podsumowując zarzuty dotyczące tych rozliczeń, organ wskazał, że skoro strona posiadała oszczędności w dolarach i złocie, to powinna bezspornie wskazać kiedy i gdzie dokonała ich sprzedaży oraz jaką kwotę z tego tytułu uzyskała, aby ustalić jak najbardziej wiarygodną kwotę oszczędności na dzień 01.01.2006r. Na zmianę decyzji organu odwoławczego nie wpłynął również podnoszony zarzut dotyczący nie uwzględnienia w rozliczeniu oszczędności skarżącego, uzyskanych z dodatkowej pracy w Libii. Poddając analizie ten zarzut organ wskazał, że K. S. w trakcie postępowania kontrolnego, nie przedłożył żadnych dowodów na to, że przywiózł do Polski pieniądze (dolary) z dodatkowo wykonywanej pracy w Libii. Ponadto, co przyznał również sam skarżący, zarobione pieniądze nie zostały opodatkowane ani w Libii, ani w Polsce, nie stanowiły również dochodów zwolnionych od opodatkowania. Polska nie posiadała z Libią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznaczało, że podatnik osiągnięty dochód z ww. tytułu winien opodatkować. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że mienie zgromadzone przed rokiem 2005, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności, tj. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż zarobione nielegalnie kwoty pieniężne w Libii nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków w 2006 roku. Organ odwoławczy nie przyznał również racji odwołaniu, w zakresie, w którym podniesiono zarzut popełnienia przez organ I instancji błędu rachunkowego, który spowodował zaniżenie dochodów K. S. za 2001r. o kwotę 10.000 zł. Jak wskazał organ odwoławczy wskazany przez organ I instancji dochód w kwocie 2.924zł za ww. okres wynika ze złożonego przez skarżącego zeznania rocznego za 2001 r. K. S. dokonując wspólnego rozliczenia z żoną z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (PIT -37) wykazał przychody z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości brutto 12.683,40zł, potrącony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 933,40 zł. oraz zapłacone składki zdrowotne w wysokości 982,95zł. Ponadto w rozliczeniu wykazał, iż w 2001 poniósł wydatki z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w wysokości 7.878,79zł. Zwrot podatku wynikający z rozliczenia rocznego z 2000 r. wyniósł 35,80 zł. Zatem dochód z 2001r., który mógł przyczynić się do zgromadzenia oszczędności wyniósł w zaokrągleniu 2.924zł. i został prawidłowo wskazany przez organ I instancji. Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: H. J., B. R., na okoliczność mającej miejsce w maju 2000 r. wizyty w Polsce J. J., odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na to, że na podstawie innych dowodów, w tym zeznań K. S. ustalono, że brak było świadków przekazania rzekomej darowizny. Ponadto jak wskazał organ, nawet pomyślna próba potwierdzenia wizyty J. J. w Polsce w maju 2000r. nie potwierdziłaby faktu przekazania pieniędzy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów K. S. złożył do tutejszego Sądu skargę domagając się w niej uchylenia zaskarżonych decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarga jest powtórzeniem zarzutów odwołania. Skarżący rozwinął kwestię pominięcia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych. Zarzucił organowi nie przeprowadzenie w tym zakresie postępowania jak też nie wydanie postanowienia o odmowie dopuszczenia tych dowodów. Podniósł również, że umożliwienie mu przez organ odwoławczy zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego miało charakter iluzoryczny. W rzeczywistości bowiem decyzja zapadła za nim organ zapoznał się z pismem zawierającym stanowisko skarżącego odnośnie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie ustosunkowanie się do pisma skarżącego, organ wskazał, że stanowi ono powtórzenie treści dotychczas kierowanych do organu pism, oraz że uwagi zawarte w decyzji znajdują odniesienie również do treści tego pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270; dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim organy podatkowe uchyliły się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zawnioskowanego przez skarżącego. Naruszyły tym samym art.122, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr.8, poz.60 ze zm.) – powoływanej dalej jako O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wymaga podkreślenia fakt, że postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest specyficznym postępowaniem, w którym organ dokonując porównania dwóch wielkości: poniesionych wydatków oraz zgromadzonych oszczędności dokonuje ustalenia czy wielkości te korespondują ze sobą czy też jest nieuzasadniona nadwyżka wydatków nad oszczędnościami. W tym ostatnim przypadku ustawodawca przerzucił na podatnika obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w dochodach czy też zgromadzonych w poprzednich latach oszczędnościach. Podatnika stawia się w tym przypadku w roli własnego księgowego, który chcąc wykazać źródła finansowanych przez siebie wydatków musi powołać się na dopuszczone prawem dowody. Zadaniem organu natomiast jest prowadzenie postępowania, które umożliwi podatnikowi wywiązanie się z tych nietypowych dla niego obowiązków zbierania materiału dowodowego. Wymaga to zachowania ze strony organu szczególnej staranności w dopuszczaniu dowodów a zwłaszcza odmowie ich dopuszczenia. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w tym postępowaniu. Materialnoprawną podstawą zaś określenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w przypadku gdy podmiotem jest osoba fizyczna jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływana jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyżej wymieniona materialno prawna podstaw determinuje dokonywane w tych sprawach ustalenia faktyczne organów. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). W ocenie Sądu wydane w sprawie rozstrzygnięcia zapadły przedwcześnie, a wyciągnięte przez organ wnioski nasuwają wątpliwości w świetle zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wprawdzie organ podjął starania zmierzające do ustalenia zarówno wydatków jak i dochodów uzyskiwanych przez skarżącego i jego żonę, niemniej jednak pominięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, zmierzających do odmiennych od organu ustaleń, czyni słusznym zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i czyni dokonane przez organ rozważania bezpodstawnymi. Wnioski dowodowe skarżącego zmierzały z jednej strony do zmniejszenia ustalonych przez organ wydatków z drugiej zaś do zwiększenia uzyskiwanych dochodów i możliwości poczynienia oszczędności, które w ostatecznym rozrachunku miały usprawiedliwiać poniesione wydatki. Zarzucając organom zawyżenie wysokości ponoszonych wydatków, wskazał, że w zaspakajaniu codziennych potrzeb korzystał z pomocy zaprzyjaźnionych rodzin i prowadzonych przez nie gospodarstw rolnych a także świadczeń w naturze, które otrzymywał w zamian za świadczoną pomoc, co wpłynęło na zmniejszenie ponoszonych wydatków o 2/3 w stosunku do średniomiesięcznych wydatków ponoszonych przez statystyczną rodzinę, podczas gdy organ przyjął, że stosunek wydatków podatnika do wydatków statystycznych wynosił 68 %. Organ przyjął, że mało prawdopodobne mogłoby być , że otrzymywane przez skarżącego produkty żywnościowe zaspakajały potrzeby gospodarstwa w zakresie przez niego wskazanym, podczas gdy podatnik zamierzał to wykazać na podstawie zeznań T. S. i M. P. W świetle powyższego należy uznać, że dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia były przedwczesne. Zasadniczy natomiast zarzut dotyczący istniejących po stronie skarżącego aktywów finansowych zmierzał do wykazania, że główny wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup domu w wysokości 290.000 zł. został częściowo pokryty ze środków pochodzących z darowizny udzielonej przez kuzynkę J.J.. Nie można zgodzić się z organem, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. W postępowaniu odwoławczym dołączył oświadczenie syna J.J. mające potwierdzić powyższą okoliczność a ponadto wniósł o przesłuchanie H.J., B.R., M.W. na okoliczność wizyt darczyńcy i częstotliwości jej pobytu w Polsce. Organ odwoławczy nie dopuszczając zawnioskowanych dowodów powołał się na wyniki przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, z którego wynikać miało, że wyżej wymieniona nie przekraczała terytorium Polski jak też nie zgłaszała przewożenia dewiz. Również w tym przypadku organ dopuścił się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, dając prymat dowodom przeprowadzonym przez siebie nad zawnioskowanymi przez skarżącego. Takie działanie nie może uchodzić za usprawiedliwione zasadami ekonomiki postępowania. Zasada ta jest niejako dopełnieniem wszelkich innych zasad formułowanych w postępowaniu podatkowym ale nie może mieć pierwszeństwa przed prawidłowością procesu dowodowego. Jakkolwiek organ nie byłby utwierdzony we własnym przekonaniu nie może dać temu wyrazu dopóki przeciwne zawnioskowane dowody nie zostaną przeprowadzone. W przeciwnym razie i tak inkwizycyjne z założenia postępowanie podatkowe z punktu widzenia skarżącego przerodziłoby się w proces oskarżycielski. Podobnie wyglądała sytuacja odnośnie udowodnienia drugiego z źródeł finansowania wydatków, tj. pożyczki udzielonej przez syna , na którą to okoliczność skarżący przedstawił wnioski dowodowe w postaci przesłuchania G.S. I.S., M.M.. Tymczasem jak wspomniano na wstępie w sprawach dotyczących wymierzenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Organ podatkowy w takich sprawach powinien z dodatkową starannością odnosić się do inicjatywy dowodowej podatnika i z ostrożnością podchodzić do nawet nieudolnie formułowanych w tym zakresie wniosków. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art.187 § 1 Ordynacji który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Z uwagi na to, że stwierdzone uchybienia dotyczą prawidłowości zebrania materiału dowodowego za zasadne uznano uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. Tylko bowiem takie rozstrzygnięcie odpowiadać będzie interesom skarżącego i zapewnieniu mu prawa do dwuinstancyjności postępowania Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a.