I SA/Rz 123/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 ( słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . I SA/Rz 123/13 UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], którym organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (obecnie z siedzibą w W.); w skrócie: Spółka, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1147 ze zm.; w skrócie: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), w związku z wszczęciem kontroli podatkowej w dniu [...] grudnia 2011r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka, pismem z dnia 28 stycznia 2012r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego - 1 lutego 2012r.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "natychmiastowe odstąpienie od wszelkich czynności kontrolnych", prowadzonych na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej: z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] i z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] oraz złożyła "sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych", o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że podjęcie i dotychczasowe wykonywanie czynności kontrolnych nastąpiło z naruszeniem przepisów, które powodują nieważność wszystkich dokonanych dotychczas czynności i skutkuje koniecznością natychmiastowego zaniechania wszelkich dalszych czynności. Podała również, że nie została poinformowana o sposobie i terminie wniesienia sprzeciwu; wiadomość w tym zakresie powzięła dopiero w dniu 27 stycznia 2012r., a więc sprzeciw uznać należy za wniesiony w terminie. Alternatywnie, gdyby organ przyjął, że uchybiła terminowi do wniesienia sprzeciwu, o przywrócenie tego terminu, gdyż uchybienie to nastąpiło bez winy Spółki. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu. Swoje stanowisko umotywował tym, że doręczenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej - z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] "było równoznaczne z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego", w tym o możliwości wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia kontroli i wykonywania czynności kontrolnych przez organ kontroli, z naruszeniem art. 78-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podniesiona więc okoliczność braku pouczenia nie znajduje żadnego uzasadnienia, a ponadto Spółka nie wskazała żadnej okoliczności która przeszkodziłaby z zapoznaniem się z prawami i obowiązkami kontrolowanego. 4. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012r. 5. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak podstaw do uwzględnienia zażalenia. Organ odwoławczy argumentował, że Spółka w zażaleniu wskazała, że Prezes Zarządu Spółki powzięła informację o możliwości złożenia sprzeciwu w dniu 27 stycznia 2012r., ale nie wskazała przy tym źródła informacji. Z akt sprawy nie wynika również by Spółka uprawdopodobniła powzięcie wiadomości o możliwości złożenia sprzeciwu we wskazanej dacie. Spółka nie poinformowała również organu kontroli o istnieniu przeszkody w zapoznaniu się z prawami i obowiązkami kontrolowanego w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Uprawnione zatem jest twierdzenie, że nie została wykazana przesłanka przywrócenia terminu - złożenia wniosku o przywrócenie w ciągu 7 dni od ustania przeszkody, która uniemożliwiła dochowanie terminu. Nadto Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu i nie wskazała przyczyny jego naruszenia. Powoływanie się na nieprecyzyjne pouczenie (z pouczenia zawartego w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie wynika do kogo, w jaki sposób i w jakim terminie należy złożyć sprzeciw) jest prawnie bezskuteczne, ponieważ pouczenie zawarte na upoważnieniu jest normatywnie uregulowane (Rozporządzenie Ministra Finansów, wydane na podstawie delegacji ustawowej pomieszczonej w art. 283 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012r. poz. 749; w skrócie Ordynacja podatkowa), z dnia 4 marca 2009r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej - Dz.U. z 2009r. Nr 36, poz. 281 oraz z dnia 2 grudnia 2011r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej - Dz.U. z 2011r. Nr 274, poz. 1619; to ostatnie rozporządzenie weszło w życie z dniem 5 stycznia 2012r.). W pkt 20 pouczenia znajdującego się na odwrotnej stronie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (załącznik do rozporządzenia) zawarta jest informacja, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 291c), zaś w pkt 21 informacja, że podatnik będący przedsiębiorcą może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów (...) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Jeżeli zatem zakres praw i obowiązków kontrolowanego zawarty został w treści urzędowego formularza, to uznać należy że z chwilą prawidłowego doręczenia tego formularza Spółka została skutecznie poinformowana o przysługujących jej prawach i obowiązkach. Spółka, aby w pełni skorzystać z przysługujących jej praw (wypełnić należycie nałożone na nią obowiązki) winna zapoznać się z powołanymi przepisami. Niezapoznanie się z tymi przepisami nosi znamiona braku staranności. Dodał organ odwoławczy, że złożenie sprzeciwu w określonym terminie, lecz do organu niewłaściwego, nie wywołałoby niekorzystnych dla Spółki skutków prawnych (art. 65 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.), gdyż za datę złożenia uważa się datę wniesienia nawet do organu niewłaściwego. Uchybienie terminowi do dokonania czynności procesowej nastąpiło z winy strony; zachowanie polegające na niezapoznaniu się lub pobieżnym lub zbyt późnym zapoznaniu się z prawami i obowiązkami kontrolowanego nosi znamiona niedbalstwa. Ustalenie winy, chociażby wskutek niedbalstwa, powoduje że organ nie może przywrócić uchybionego terminu, zaś czynność procesowa podjęta przez stronę po jego upływie pozostaje bezskuteczna. 6. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. wniosła Spółka, zarzucając że zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe oraz zostało wydane z naruszeniem szeregu przepisów: - art. 138 § 1 w zw. z art. 144 oraz art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonym postanowieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2012 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające przywrócenie tego terminu, - art. 121 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, art. 79 a ust. 6 pkt 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, art. 283 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o pozbawione podstaw stanowisko organu, że doręczone stronie skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawierało właściwe pouczenie o przysługujących kontrolowanemu prawach i obowiązkach, w tym o sposobie i terminie wniesienia sprzeciwu oraz, że zbyt późne zapoznanie się przez Spółkę z przepisami należy kwalifikować jako niedbalstwo, które uzasadnia przyjęcie, iż uchybienie terminowi nastąpiło z winy Spółki. Spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, - zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi z tego powodu, że zaskarżone postanowienie nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 4 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Rz 325/12, odrzucił skargę, przy czym zarządził zwrot uiszczonego wpisu od skargi. 9. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2012r. zaskarżyła skargą kasacyjną Spółka. 10. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 12 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 2215/12, uchylił zaskarżone postanowienie w całości. W dokonanej wykładni, która wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; w skrócie P.p.s.a.) wskazał, że wbrew stanowisku Sądu I instancji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podlega kognicji sądu administracyjnego, gdyż charakteryzuje się wszystkimi cechami właściwymi dla aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Nie ma ono bowiem charakteru decyzji lub postanowienia podjętych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, zostało podjęte w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków Spółki, wynikających z przepisów prawa. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z mocy art. 84c pkt 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do postępowań, o których mowa w ust. 9, 10, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponieważ w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nieuregulowano kwestii dotyczących przywrócenia terminu zastosowanie ma art. 58 K.p.a. Według tego artykułu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1); prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności dla której określony był termin (§ 2); przywrócenie terminu do złożenia prośby przewidzianej w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Dyrektor Izby Skarbowej aprobując stanowisko organu I instancji co do odmowy przywrócenia terminu podniósł, że Spółka nie wykazała, że informację o możliwości złożenia sprzeciwu powzięła w dniu 27 stycznia 2012r. (taką informację posiadła Prezes Zarządu Spółki) i nie wskazano przy tym źródła informacji. Stanowisko organu nie może być zaakceptowane. Ustawodawca w art. 58 §1 K.p.a. użył terminu "uprawdopodobnił", który oznacza, odmiennie niż, wykazanie, udowodnienie - podanie takich okoliczności, które ocenione z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego nie budzą wątpliwości, że mogły mieć miejsce. Zakwestionowanie, że coś zostało uprawdopodobnione nie może ograniczać się tylko do wskazania że Spółka nie wskazała źródła tej informacji. Organ mógłby skutecznie zakwestionować uprawdopodobnienie danej okoliczności, gdyby wskazał argumenty, które wykluczałyby zaistnienie okoliczności wskazywanych przez Spółkę. Organ takich argumentów nie dostarczył, a to powoduje, że Sąd musi uznać zakwestionowanie uprawdopodobnienia daty ustania przeszkody do wniesienia we właściwym terminie sprzeciwu za nieskuteczne. Uprawdopodobnić to tyle co wykazać, że coś jest prawdopodobne, że mogło zaistnieć i, należy powtórzyć, że okolicznościom podawanym przez Spółkę organ nie przeciwstawił argumentów obalających to uprawdopodobnienie /twierdzenie/. Ustawodawca w art. 283 § 3 Ordynacji podatkowej pomieścił delegacje dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, uwzględniając elementy upoważnienia określone w § 2 tego artykułu. Wśród tych elementów znajduje się "pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu" (art. 283 § 2 pkt 8). Na podstawie wspomnianej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenia: z dnia 4 marca 2009r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (Dz.U. Nr 36, poz. 281) oraz, obowiązujące od 5 stycznia 2012r., rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2011r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (Dz.U. Nr 274, poz. 1619). W pouczeniach znajdujących się w druku imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w pkt 21, zawarte są jednobrzmiące informacje (załączniki do obu wyżej wymienionych rozporządzeń), że podatnik będący przedsiębiorcą może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79- 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). O ile więc nie można zarzucić organowi kontrolującemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) naruszenia przepisów postępowania co do treści zawartego pouczenia w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając brak podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu naruszył przepis art. 58 § 2 K.p.a. Dokonując prokonstytucyjnej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i proustawowej (Ordynacja podatkowa) oceny rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Sąd stwierdza iż rzeczywiście informacje zawarte w punkcie 21 pouczenia nie jest pełne, gdyż nie zawiera informacji, o których mowa w art. 84c ust. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ("sprzeciw przedsiębiorca wnosi do organu podejmującego i wykonującego kontrolę oraz że sprzeciw wnosi się w terminie trzech dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu). Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej ma zawierać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów działu VI Ordynacji podatkowej (art. 283 § 3 w zw. z § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Pominięcie przez Ministra Finansów w pouczeniu informacji o trybie i terminie wniesienia sprzeciwu musi być ocenione jako powodujące, że pouczenie w tym zakresie jest niepełne i to w sposób istotny, a więc w wypadku uchybienia terminowi przez kontrolowanego przedsiębiorcę musi być ocenione jako okoliczność która - w zasadzie - usprawiedliwia to opóźnienie. Sąd nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia administracyjnego, dlatego tylko wskazuje regułę (w zasadzie), gdyż w konkretnych sprawach mogą wystąpić okoliczności powodujące, że niepełne pouczenie nie stanowi podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. Akcentowanie przez organ, że Spółka dochowując staranności, mogła zapoznać się z treścią stosownych przepisów jest o tyle prawnie bezskuteczne, że ustawodawca nakazał pouczyć kontrolowanego o prawach i obowiązkach kontrolowanego, co należy rozumieć w ten sposób, że pouczenie musi być pełne, aby kontrolowany mógł skutecznie uruchomić przysługujące mu środki prawne ("procesowe"). Pouczenie więc powinno zawierać wskazanie przysługującego środka prawnego, termin i tryb jego wniesienia. To powoduje, że Sąd doszedł do konstatacji, że doszło do naruszenia art. 58 §2 K.p.a., a więc przepisu postępowania i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 12. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Nie uwzględnił wniosku Spółki o uchylenie, w trybie art. 135 P.p.s.a., postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż uznał, że w sprawie nie występują podstawy do zastosowania tego przepisu. Wprawdzie naruszenie prawa wystąpiło również, w zakresie jak to wyżej opisano, co do postanowienia wydanego przez organ I instancji, ale w ocenie Sądu uchylenie przez Sąd postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy - w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł również po myśli art. 152 P.p.s.a., mając na uwadze że to orzeczenie ma znaczenie procesowe, co oznacza że do chwili prawomocności wyroku, postanowienie uchylone nie wywołuje skutków procesowych mimo, że nie zostało prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., w tym: 100zł tytułem uiszczonego wpisu, 17zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i 240zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Spółki - radcy prawnego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). 13. Sąd rozważał czy w sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania sądowego, a to w związku ze stanowiskiem procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z powołaniem się na ostateczne i prawomocne dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] i [...], którymi wskazany organ odstąpił od czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] grudnia 2011r., a to wskutek rozpatrzenia sprzeciwów: z dnia 4 kwietnia 2012r. wniesionego przez Spółkę i z dnia 5 kwietnia 2012r. wniesionego przez pełnomocnika Spółki. W ocenie Sądu nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania sądowego albowiem odstąpienie od czynności kontrolnych spowodowane było wniesieniem sprzeciwów w dniach 4 i 5 kwietnia 2012r. i nierozpoznania sprzeciwu z dnia 5 kwietnia 2012r. w terminie określonym w art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co jest równoznaczne w skutkach z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Przyjęcie, że w takiej sytuacji występuje bezprzedmiotowość postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] oznaczałoby, że poprzez dalsze czynności Spółki i wydanie postanowień przez organ w trakcie kontroli podatkowej strona byłaby pozbawiona sądowej kontroli postanowienia dla niej niekorzystnego.