I SA/Rz 123/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 23 grudnia 2022 r., nr SKO. 4140.123.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi "O" S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/Spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO lub Kolegium) z 23 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.123.2022, którym utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt) z 14 września 2022 r. nr FIN.3120.8.1.2021.2022, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: 4 maja 2021 r. wpłynął do Wójta wniosek Spółki z 27 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem. W ocenie Spółki nadpłata powstała w związku z decyzją z 10 listopada 2015 r. nr SKO.4140.219.2015, którą SKO uchyliło decyzję Wójta z 5 grudnia 2014 r. nr FIN.3120.1.37.2014 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z 26 maja 2021 r. nr FIN.3120.8.1.2021 Wójt odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Na skutek zażalenia Spółki, SKO postanowieniem z 23 września 2021 r. nr SKO.4140.119.2021 uchyliło w całości postanowienie organu I instancji z 26 maja 2021 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 26 października 2021 r. nr FIN.3120.8.1.2021 Wójt ponownie odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, SKO postanowieniem z 21 stycznia 2022 r. nr SKO.4140.193.2021 - utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z 26 października 2021 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na ww. postanowienie SKO z 21 stycznia 2022 r. Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., I SA/Rz 239/22, WSA uchyliło zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta z 26 października 2021 r. Sąd stwierdził, że do wniosku Spółki z 27 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem - zastosowanie ma art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Zgodnie z tą regulacją nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z jej uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji. WSA wskazał, że jeżeli podatnik zapłacił podatek w wysokości określonej w decyzji, która następnie została uchylona lub stwierdzono jej nieważność, to różnica podatku wynikającego z tej decyzji i podatku zadeklarowanego stanowi nadpłatę podlegająca zwrotowi bez konieczności wszczynania postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Chodzi bowiem w tym przypadku o zwrot nadpłaty podatku. W tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 79 § 2 O.p. regulujący prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, ale art. 80 § 1 O.p., regulujący prawo do zwrotu nadpłaty podatku. Stanowi on, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jego zwrotu. Termin zwrotu podatku określony został w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., odnośnie sytuacji zaistniałej w sprawie. Postanowieniem z 14 września 2022 r. nr FIN.3120.8.1.2021.2022 organ I instancji ponownie odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniami Wójt wskazał, że SKO decyzją z 10 listopada 2015 r. nr SKO.4140.2019.2015 uchyliło w całości decyzje organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Powyższa decyzja została doręczona Wójtowi 24 listopada 2015 r., a pełnomocnikowi Spółki 10 grudnia 2015 r., czyli decyzja weszła do obrotu prawnego 10 grudnia 2015 r. Organ naprowadził, że w przypadku gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w sprawie termin zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy O.p. datuje się na dzień 10 grudnia 2015 r. Wójt wyjaśnił, że w art. 80 § 1 O.p. określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu i następnie, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg wskazany 5 - letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości i przyszłych zobowiązań podatkowych. Skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony. W analizowanym przypadku nie została dokonana czynność techniczna zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r. (art. 80 § 1 O.p.). W sprawie wniosek o zwrot nadpłaty datuje się na 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu do organu 4 maja 2021 r.), tj. po upływie ustawowego terminu wykazanego w art. 80 § 1 O.p. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Spółka podniosła, że decyzją z 10 listopada 2015 r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji z 5 grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W ocenie Spółki w opisanej sytuacji obowiązuje deklaracja złożona przez nią w 2009 r. co oznacza, że kwota jaka została zapłacona ponad to, co Spółka wskazała w deklaracji stanowi nadpłacony podatek, gdyż deklaracja podatkowa uzyskała walor "niepodważalności". W ocenie Spółki organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadpłaty obejmującej dokonaną wpłatę ponad to co wynika z deklaracji złożonej za 2009 r. Postanowieniem z 23 grudnia 2022 r., opisanym na wstępie SKO - utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Kolegium za organem I instancji wskazało, że na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 80 § 1 O.p., Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. - pismem z 27 kwietnia 2021 r., które wpłynęło do organu 4 maja 2021 r., czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jego zwrotu. Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Kolegium wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniło, że przeszkody do wszczęcia postępowania dzielą się na te o charakterze podmiotowym (wniosek złożony przez osobę niebędącą stroną) oraz o charakterze przedmiotowym. W niniejszej sprawie zachodzi przesłanka negatywna z drugiej grupy. Otóż wynika ona z faktu, że ustawodawca nie przewidział podstawy prawnej dla zainicjowania postępowania podatkowego, które miałoby zakończyć się wydaniem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) określającego zwrot i wysokość nadpłaty w sytuacji określonej w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W związku z powyższym, skoro zwrot nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego następuje z urzędu (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.) i jest czynnością materialno-techniczną, to zasadnym było na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Nadto, wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jego zwrotu, wskutek czego prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło (art. 80 § 1 O.p.). W końcowej części uzasadnienia Kolegium odnosząc się do zarzutu Spółki, że w sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i nieokreślenia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wskazało, że jest on bezpodstawny, gdyż przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie zaś odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisane na wstępie postanowienie SKO 23 grudnia 2022 r., wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a w zw. z art. 80 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta z 14 września 2022 r., odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy organ błędnie uznał, że w sprawie prawo do zwrotu nadpłaty wygasło, podczas gdy zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną i nie dochodzi w tym przypadku do przedawnienia takiego roszczenia, a nadto nawet przy założeniu, że w sprawie zastosowanie ma art. 80 § 1 O.p., termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty upływał z końcem 2021 r., co oznacza, że wniosek Spółki został złożony w terminie. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wpierw wymaga podkreślenia, że ustalonych i niejako przesadzonych już okolicznościach sprawy, wniosek skarżącej z 27 kwietnia 2021 r. nie stanowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że przedmiotowa sprawa dotyczy wniosku o zwrot nadpłaty, w świetle motywów zapadłego w sprawie wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 239/22. Uzasadniając w/w wniosek Spółka powołała się na fakt, że decyzją z 10 listopada 2015 r. nr SKO.4140.2019.2015, SKO uchyliło decyzję Wójta z 5 grudnia 2014 r. nr FIN.3120.1.37.2014 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomość za 2009 r. Przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Według zaś art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jego zwrotu. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie od jakiego momentu należy liczyć termin 30 dni, w którym w świetle art. 77 § 1 pkt 3 O.p. organ winien zwrócić Spółce bezspornie istniejącą nadpłatę w podatku. W ocenie Spółki termin ten należy liczyć od wejścia do obiegu prawnego decyzji, o której mowa w w/w przepisie do obiegu prawnego, to jest z datą 10 grudnia 2015 r. (data jej doręczenia pełnomocnikowi Spółki), co oznacza, że termin płatności upłynął już w 2016 r. (9 stycznia) i "przesuwa" 5-letni termin przedawnienia z art. 80 § 1 O.p., na koniec 2021 r. Organ zaś uważa, że termin 30-dniowy powinien być liczony od daty wydania decyzji uchylającej dotychczasową decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, to jest od 10 listopada 2015 r. W ocenie Sądu przyznać należy w tym sporze rację organom, choć nie można nie zauważyć, że ich stanowisko w tym zakresie jest skąpo uargumentowane. W zasadzie sprowadza się ono do odwołania do literalnej treści przepisu art. 77 § 1 pkt 3 O.p., gdzie mowa jest o "wydaniu decyzji". Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że adresatem obowiązku, w tym wypadku zwrotu nadpłaty jest organ. Organ więc podejmując decyzję, z której wynika obowiązek zwrotu, jest już nią związany i biegnie dla niego termin do jego wykonania, in concreto 30 dni. Na rozpoczęcie biegu tego terminu nie ma wpływu okoliczność, kiedy decyzja z której wynika obowiązek zwrotu została stronie zakomunikowana (doręczona). Strona nie może ponosić negatywnych skutków ewentualnego przeciągnięcia terminu doręczenia jej takiej decyzji, co wydłużyłoby organowi czas na zwrot ewidentnej nadpłaty i wpływanie w ten sposób na powstanie prawa do żądania zwrotu. W związku z tym pojęcie "wydania decyzji", którym operuje ustawodawca w komentowanym przepisie należy utożsamiać z podjęciem decyzji. Zatem już formalnie sporządzona decyzja o której mowa w 77 § 1 pkt 3 O.p. wywiera skutki prawne dla organu. Posiłkowo można się odwołać do orzecznictwa na tle interpretacji przepisu art. 118 § 1 O.p., gdzie ustawodawca również posługuje się pojęciem "wydania decyzji". Przyjmuje się zaś powszechnie, że termin ten odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Skutkuje to tym, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2962/21, dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17, z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16). W świetle powyższych wywodów uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie prawo do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.). Podkreślenia wymaga, że zwrot nadpłaty następuje zawsze z urzędu i stanowi czynność technicznoprawną, która najczęściej polega na przelaniu/przekazaniu określonej kwoty na konto podatnika. Nie wymaga zatem wniosku strony. Bezsporne jest, że w sprawie nie została dokonana czynność technicznoprawna, w postaci zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W związku z powyższym wniosek Spółki o zwrot nadpłaty z 27 kwietnia 2021 r., który wpłynął do organu 4 maja 2021 r., został złożony po upływie ustawowego terminu określonego w art. 80 § 1 O.p.. W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jako utrwalone należy uznać stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym przeszkody do wszczęcia postępowania dzielą się na te o charakterze podmiotowym (wniosek złożony przez osobę niebędącą stroną) oraz o charakterze przedmiotowym. W niniejszej sprawie zachodzi przesłanka negatywna z drugiej grupy. Otóż wynika ona z faktu, że ustawodawca nie przewidział podstawy prawnej dla zainicjowania postępowania podatkowego, które miałoby zakończyć się wydaniem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) określającego zwrot i wysokość nadpłaty w sytuacji określonej w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W świetle powyższego, skoro zwrot nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego następuje z urzędu (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.) i jest czynnością materialno-techniczną, to zasadnym było na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Takie rozstrzygnięcie znajduje również uzasadnienie z uwagi na fakt, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jego zwrotu, co po myśli art. 80 § 1 O.p., spowodowało wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty podatku. Rekapitulując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w szczególności wskazanych w skardze, a w konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.